Mediante el presente artículo, queremos compartir con todos los lectores la Sentencia 00203/2020 del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de fecha 24 de marzo de 2020, que analiza la incompatibilidad de la exención por trabajos realizados en el extranjero (art. 7p Ley 36/2006 del IRPF) y el régimen de excesos (artículo 9. A.3.b.4º del RD439/2007 que aprueba el Reglamento del IRPF).

La Sentencia analiza la incompatibilidad del régimen de excesos con el 7p, cuando la administración entiende que el contribuyente ha aplicado excesos por el simple de hecho de haber aceptado el borrador facilitado por la AEAT, habiendo la empresa “presuntamente aplicado el régimen de excesos”, como consecuencia de un desplazamiento superior a 9 meses.

La Sentencia, en nuestra opinión reviste de una gran importancia puesto que, sin entrar a valorar estrictamente la existencia o no de un verdadero Derecho de Opción (de hecho, el TSJ acepta la existencia de este Derecho en el marco del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria), si considera que, como tal, debía de haberse ejercitado fehacientemente y no a base de posibles indicios. Asimismo, el TSJ, como consecuencia de la duración del desplazamiento (dos años) considera que el régimen de excesos no aplica.

Es decir, en nuestra opinión, la Sentencia resulta interesante por dos motivos:

• La introducción de un elemento subjetivo en el ejercicio del Derecho de Opción.
• La exclusión del régimen de excesos como consecuencia de la duración del desplazamiento.

En este sentido y antes de analizar propiamente la Sentencia, conviene establecer los antecedentes de hecho de los que disponemos en base a la propia Sentencia.

En este sentido, nos encontramos ante un trabajador de una empresa española que acepta el borrador de la declaración del IRPF y, con ello, incluye, como exentas, las cantidades correspondientes a 91.35€ por día de desplazamiento, que la empresa había declarado por este concepto.

El contribuyente, procedió a presentar solicitud de rectificación, solicitando la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero.

La AEAT, en este caso, lo que hace es considerar que las dietas exentas, únicamente podían obedecer al régimen de excesos, por lo que, habiendo el contribuyente aceptado el borrador de su declaración, se entendía ejercitada la opción por el régimen de excesos en aplicación del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria.

En su resolución, el Tribunal Superior de Justicia de Asturias, dictamina lo siguiente:

“También parece claro que, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante una verdadera opción, y por tanto, por la trascendencia que entraña, esta Sala considera que, como tal opción, sólo sería susceptible de perjudicar al contribuyente cuando hubiera sido ejercitada expresamente o cuando mediante actos tácitos indubitados fuera posible inferir su existencia.

Desde luego no acontece ni una cosa ni la otra en el caso enjuiciado”

Al respecto, en nuestra opinión el TSJ introduce un elemento subjetivo en la cuestión controvertida, cual es el ejercicio expreso de la opción o bien una actuación de ejercicio tácito de la misma.

En este sentido y no existiendo en la declaración del IRPF casilla expresa para incluir la exención, ni mucho menos para optar, entendemos que el razonamiento del TSJ de Asturias debe ser aplaudido, si bien difiere de la interesante Resolución del TEAR de Andalucía, de fecha 14 de noviembre de 2019, que establecía directamente la inexistencia de opción en estos supuestos. En todo caso, creemos que, existiendo o no opción, en estrictos términos jurídicos, la conclusión a la que llegan ambos Tribunales es la misma.

En este sentido, el TEAR de Andalucía indicaba en su Resolución:

“Ahora bien, a nuestro juicio, no toda opción, así entendida, constituye la “opción fiscal” a la que se refiere el artículo 119.3LGT, pues esta se caracteriza, según nuestro modo de ver, por su carácter expreso y, sobre todo, por disponer de la forma a la que ha de someterse la exteriorización de la voluntad en que la misma consista.”

Dado que desde mayans_vilardell tenemos interpuestos varios Recursos Contencioso Administrativos en este mismo sentido, veremos como se pronuncian los demás Tribunales al respecto de esta cuestión y, en concreto, veremos si mantienen la tesis de la Administración, la argumentación del TSJ Asturias o directamente la postura más “radical” del TEAR de Andalucía, por lo que, en su caso, deberán tomarse las medidas necesarias, que bien pudieran pasar por una Casación en caso de disparidad de criterios entre TSJ.

Sin perjuicio que el hecho más remarcable de la Sentencia pudiera parecer la discusión acerca del derecho de opción e incompatibilidad entre el régimen de excesos y el 7p, resulta necesario analizar la reflexión del Tribunal Superior de Justicia de Asturias en la Sentencia Analizada, cuando indica:

“de la estancia del obligado tributario en el extranjero durante los años 2013 y 2014, 316 y 348 días respectivamente, volviendo a España únicamente a disfrutar de sus vacaciones, deriva la imposibilidad de acudir al régimen de excesos en la medida que el recurrente estuvo desplazado de forma permanente en Brasil y Venezuela para desarrollar su labor profesional en el extranjero durante los periodos controvertidos, sin que sea posible apreciar, en consecuencia,  como parámetro jurídico necesario del referido régimen de excesos las cantidades que hubiere percibido en España por su trabajo o por el desarrollo  de las tareas que tenía encomendadas ya que ninguna pudo desempeñar en nuestro país.”

Al respecto, no acabamos de compartir esta reflexión por cuanto en nuestra opinión, si debiera poder ser aplicable el régimen de excesos. Ello a menos que no existiese en el caso enjuiciado, la oportuna asignación y, por tanto, en ningún caso, efectivamente quedara establecido el exceso percibido como consecuencia del desplazamiento.

En definitiva, creemos que la Sentencia analizada reviste gran interés en tanto cada vez nos acercamos más a la resolución de una cuestión esencial en el marco de la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero, cual es la incompatibilidad con el régimen de excesos y el Derecho de Opción.

Muchas gracias como siempre por seguirnos.

Jordi Vilardell Casas

Director y Editor