Para todos aquellos que asesoramos en materia de 7p. Nunca debemos perder de vista esta Resolución del TEAC puesto que la misma trata distintas cuestiones esenciales y cuestiona directamente criterios administrativos que actualmente la AEAT utiliza en sus resoluciones.
Saludos y muchas gracias como siempre.
Tribunal Económico-Administrativo Central, Sección Vocalía 1ª, Resolución de 16 Abr. 2009, rec. 3168/2008
Nº de RECURSO: 3168/2008
Ref. CISS 84705/2009
Cabecera
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. Hecho imponible. Exenciones. Rendimientos del trabajo percibidos por actividades realizadas en el extranjero. Para la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 40/1998, es requisito esencial acreditar que los trabajos para los que se pagan las rentas que se declaran exentas se haya realizado en el extranjero para empresas, entidades o establecimientos permanentes situados en el extranjero. Cuando exista vinculación entre empresas o se trate de operaciones intragrupo es necesario que realmente se preste un servicio en el exterior, que exija un desplazamiento del trabajor y que el mismo reporte un beneficio directo para la entidad no residente. En el caso, la empresa impugnante sí justificó el desplazamiento de los trabajadores pero no identificó la empresa destinataria y beneficiaria de los trabajos realizados por éstos, ni el contenido de los mismos, y por tanto no se ha establecido conexión alguna entre los trabajos y sus destinatarios, que permitan concluir que los mismos se realizaron para una empresa no residente.
Resumen de antecedentes y Sentido del fallo
El TEAC desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta, confirmando los acuerdos liquidatorios referidos a retenciones a cuenta del IRPF por rendimientos del trabajo correspondientes a los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005 impugnados.
En la Villa de Madrid, a 16 Abr. 2009
Este Tribunal Económico-Administrativo Central, ha visto las reclamaciones económico administrativas, en única instancia interpuestas por D. …, en nombre y representación de la entidad…, S.A., con domicilio a efecto de notificaciones en la Plaza…, S/N en… (…) contra acuerdos de liquidación de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF por rendimientos del trabajo o profesionales de los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005, deuda de mayor cuantía 405.316,46 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: A la Entidad arriba referenciada se le incoa el 6 Jul. 2007, entre otras, las siguientes actas en disconformidad referentes a retenciones e ingresos a cuenta del IRPF:
— Ejercicio 2002: A 02…
— Ejercicio 2003: A 02…
— Ejercicio 2004: A 02…
— Ejercicio 2005: A 02…
En éstas, respecto del fondo de la regularización propuesta, se hace constar que la Entidad presentó el modelo 190 de retenciones por el IRPF y consignó con clave L rentas satisfechas por trabajos realizados en el extranjero que consideró exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.p del Texto Refundido de la Ley del IRPF, sobre las que no practicó retención por este Impuesto, detallando el actuario una relación de los perceptores de dichas rentas declaradas exentas, los importes percibidos y los períodos en que las mismas se satisfacían. El actuario entiende que, respecto de dichos trabajadores, no procede admitir la exención sobre esas rentas al no haberse acreditado por la Entidad que se han cumplido los requisitos establecidos en el artículo 7.p del TRIRPF para poder acogerse a la citada exención y en particular se refiere al recogido en el número 1º que requiere que los trabajos se realicen para una empresa no residente en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero y procede a incluir dichas rentas dentro de los rendimientos sujetos a retención y practicar la propuesta de regularización correspondiente.
Junto con las actas se emitieron los correspondientes Informes ampliatorios: en éstos se analiza en detalle en qué medida puede entenderse que los trabajos se realizan para una empresa o entidad no residente en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero, habida cuenta de que en este caso los trabajos se realizan en el seno de una multinacional y cómo debe cuantificarse la renta exenta, remitiéndose el actuario a criterios sentados por la Dirección General de Tributos. Respecto del cálculo de la renta exenta, señala el informe que habiéndose negado la procedencia de la exención, no sería necesario entrar en el mismo, pero señala que la Entidad no ha calculado la renta exenta siguiendo dichos criterios, añade que la divergencia se encuentra tanto en la base de las retribuciones imputables a los desplazamientos al extranjero, como en el cálculo de la proporción de los días desplazados.
SEGUNDO: La Entidad formula escrito de alegaciones a las propuestas anteriores en los que se opone al criterio de la Inspección que entiende que no se ha acreditado que los trabajos realizados por los perceptores de las rentas fueran prestados en beneficio de una Entidad no residente y se reafirma en el criterio seguido para la cuantificación de la renta exenta. El Jefe de la Oficina Técnica dicta acuerdos de liquidación el 27 Dic. 2007 confirmando las propuestas inspectoras anteriormente referidas. Las deudas liquidadas por este concepto ascienden a:
— Ejercicio 2002: 176.586,25 euros
— Ejercicio 2003: 405.316,46 euros.
— Ejercicio 2004: 136.678,22 euros.
— Ejercicio 2005: 59.555,39 euros.
Contra la liquidación correspondiente al ejercicio 2002 interpone la entidad reclamación RG: 3194/2008, contra la liquidación correspondiente al ejercicio 2003 interpone la entidad reclamación RG: 3168/2008, contra la liquidación correspondiente al ejercicio 2004 interpone la entidad reclamación RG: 3169/2008 y contra la liquidación correspondiente al ejercicio 2005 interpone la entidad reclamación RG: 3195/2008 solicitando en todas éstas la acumulación.
En acuerdos del Abogado de Estado Secretario de este Tribunal de 21 Feb. y 7 Abr. 2008 se decreta la acumulación de los expedientes anteriores de conformidad con el artículo 230 de la Ley General Tributaria.
TERCERO: Tras la puesta de manifiesto del expediente y siguiendo los trámites reglamentarios presenta la entidad escrito de alegaciones y manifiesta de forma profusa las razones y argumentos que defienden la procedencia de la aplicación de la exención cuestionada en el caso concreto oponiéndose tanto a la interpretación que hace la propia Dirección General de Tributos del artículo concreto de la norma como a la aplicación que hace la Inspección de esa doctrina al caso concreto. De forma sintetizada señala el recurrente que:
La Inspección niega la aplicación de la exención prevista en la Ley del IRPF para los rendimientos por trabajos realizados en el extranjero a las rentas de esta naturaleza percibidas por determinados empleados que en los ejercicios en cuestión se desplazaron al extranjero en el ejercicio de sus funciones, el motivo por el que entiende que la mencionada exención no es aplicable al caso es que no considera cumplido el requisito exigido por la normativa de que los trabajos se realicen «para» una entidad no residente. A lo anterior la Inspección añade divergencias en cuanto al método de cálculo de la exención seguido por la entidad.
1) Señala la Entidad que la Inspección de los Tributos ha realizado una aplicación incorrecta, de la doctrina de la Dirección General de Tributos en relación con los denominados servicios intragrupo, y las funciones de «dirección y supervisión» aparejadas a los mismos por diversas razones y entre ellas señala:
— La aplicación de dicha doctrina al caso presupone que los servicios realizados no se han prestado en ningún momento a clientes que no se encuentren vinculados a la Entidad más que por la relación comercial que une a ambos, se opone a ello el reclamante y se remite a la descripción e identificación concreta de clientes, proyectos y trabajos que se ha suministrado a la Inspección mediante el documento «Descripción rol internacional»
— A ello añade que ni los supuestos de hecho ni las conclusiones que se desprenden de las Resoluciones de la DGT, son trasladables al supuesto de hecho aquí examinado. Ya que en aquéllas, una empresa matriz española desplaza a sus empleados para que presten sus servicios de «dirección y supervisión» a filiales extranjeras dependientes y sin embargo, en este caso la entidad comprobada es una filial en España del Grupo mundial…, cuya matriz se encuentra localizada en un país distinto y por tanto no guarda con las restantes filiales del Grupo la relación de «jerarquía corporativa» y no tiene dichas potestades de «dirección y supervisión» sobre las restantes filiales del Grupo.
2) Asimismo la Entidad se opone a la doctrina consagrada por la Dirección General de Tributos en las numerosas consultas a las que se ha remitido la Inspección, y plantea diversas cuestiones que pueden sintetizarse en losiguiente:
— Señala que conforme a las mencionadas Resoluciones de la DGT, la finalidad de la norma es «favorecer la competitividad de las empresas españolas», lo que explicaría la posición restrictiva del Centro Directivo en relación con los servicios intragrupo. No obstante, conforme a la Exposición de Motivos de la Ley 6/2000, de 13 Dic., la finalidad de la norma es «facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero», objetivo que se cumple claramente en el caso de la entidad comprobada al desarrollar muchos de sus profesionales trabajos en el exterior en beneficio de entidades extranjeras, fomentando así la presencia de profesionales españoles en el extranjero.
— Añade el recurrente respecto de la doctrina consagrada por la Dirección General de Tributos en esta materia que se aprecian notables incoherencias como la de resultar más restrictiva con los servicios prestados a filiales en el extranjero de entidades residentes en España que con los servicios prestados a sus establecimientos permanentes en el extranjero, siendo así que aquéllas tienen una personalidad jurídica propia y diferenciada de su matriz, y éstos, los establecimientos permanentes, aunque se encuentren en el extranjero, comparten la personalidad jurídica de la casa central española.
3) Por último y en cuanto a la cuantificación de la renta exenta señala que se ha segido un criterio razonable al tomar como referencia los días laborables.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantea si las liquidaciones de retenciones a cuenta del IRPF giradas por la Inspección a la Entidad para los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005 se ajustan a Derecho teniendo en cuenta la redacción del artículo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
SEGUNDO: La cuestión a resolver exige en primera lugar el análisis detallado del citado precepto y su evolución:
La redacción original del precepto contenida en la ley 40/98 y aplicable para los ejercicios 1999 y 2000 establecía la exención de :
«p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica a este impuesto»
y por su parte el artículo 5 del Reglamento, RD 214/1999, señalaba:
«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. 2.º Que los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un Impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que le correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo al artículo 58 de este Reglamento.
La tributación efectiva en el extranjero a que se refiere el párrafo anterior deberá acreditarse mediante documento, en el que conste de manera indubitada esta circunstancia.
- Los rendimientos que pueden beneficiarse de esta exención estarán limitados a 3.500.000 ptas. anuales.
- A los rendimientos acogidos a esta exención no les será de aplicación el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.º A.3.b) de este Reglamento.»
Con efectos a partir del 1 Ene. 2001, el artículo vigésimo del Real Decreto-Ley 3/2000 y el artículo 32 de la Ley 6/2000 dan nueva redacción introduciendo cambios sustanciales y el artículo 7.p queda redactado como sigue: «p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
La exención tendrá un límite máximo de 10.000.000 de pesetas anuales (60.101,21 euros). Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.
La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.º A.3.b) del Reglamento de este Impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 Feb., cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.»
Posteriormente el Real Decreto 579/2001 modificó el contenido del artículo 5 del Reglamento del Impuesto, con efectos desde 1 Ene. 2001; para adaptar el contenido del precepto reglamentario a la nueva redacción de la Ley, quedando este artículo redactado igual, si bien con una novedad que se refiere a trabajos realizados para «empresas y entidades no residentes». Esta mención, más genérica, que hace la redacción del Reglamento a las «entidades» se traslada también a la redacción del artículo 7.p de la Ley del Impuesto, de forma que con la Ley 24/2001 y con efectos desde enero de 2002, el precepto se refiere a:
«p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. (…)»
TERCERO: Para los ejercicios liquidados en los acuerdos ahora recurridos resultaba por tanto de aplicación la redacción contenida en la Ley 24/2001, vigente desde enero de 2002 y que establecía la exención de: «p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe. La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.º A.3.b) del Reglamento de este Impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 Feb., cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención»
El análisis del citado precepto permite extraer una serie de conclusiones respecto de la procedencia de la aplicación de la exención y de los requisitos que exige:
1) Exige el mencionado artículo 7.p) para la aplicación de la exención que se trate de trabajos efectivamente realizados en el extranjero: lo que implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español. Con independencia de que se trate de una desplazamiento puntual o periódico o que exija una permanencia más continuada del trabajador en dicho lugar de trabajo.
2) El trabajador puede estar contratado por una entidad residente con la que mantiene la relación laboral y prestar sus servicios a una sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente para la prestación del servicio. En el lugar en el que el trabajador presta el servicio se debe aplicar un Impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no puede tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. No exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país sino que sea susceptible de ello. La Ley 35/2006 como ha quedado recogido en el fundamento anterior, y aunque no resulte de aplicación al presente supuesto, completó la redacción de este requisito añadiendo que Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.»
3) La presente exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.º A.3.b) del Reglamento del Impuesto, la denominada prima de expatriación, pero es compatible con el régimen general de dietas por desplazamiento fuera de España reguladas en el citado artículo 8.
4) La Norma no exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente que le tiene contratado y le envía para que preste el servicio.
5) Exige el precepto que los servicios retribuidos se presten «para» una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero.
Es, en el cumplimiento de este requisito, en el que se centra la cuestión discutida y que motiva la regularización y requiere por ello de un análisis más detallado.
CUARTO: El citado precepto exige: «1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero»
Exige por tanto la norma que el destinatario de los servicios sea una entidad no residente o un establecimiento permanente localizado en el extranjero de una sociedad residente en España. La adecuada interpretación del precepto exige conocer la finalidad por la que se crea esta exención. Discute el recurrente respecto de la finalidad de la norma que ha señalado la Inspección siguiendo las consultas de la Dirección General de Tributos, «favorecer la competitividad de las empresas españolas», para el recurrente sin embargo, la intención expresa del legislador al introducir la exención del artículo 7.p) era «facilitar la salida de capital humano del extranjero» y se remite a la Exposición de Motivos de la Ley 6/2000.
La exención para los rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero se introdujo en la Ley 40/98 reguladora del IRPF con la finalidad de hacer más competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que realizaran actividades fuera de España, posteriormente y como ha quedado recogido en el Fundamento Jurídico anterior, su redacción se modificó, por el Real Decreto Ley 3/2000 y la Ley 6/2000, la citada Ley que aprueba medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa recoge la exención en su artículo 32 dentro del Título IV de «Medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas», respecto de este título, la Exposición de Motivos de la Ley señala:
Con el objetivo de apoyar las iniciativas de internacionalización de nuestras empresas, se modifica el régimen para evitar la doble imposición económica internacional por las actividades empresariales desarrolladas en el extranjero a través de entidades filiales o por medio de establecimientos permanentes allí situados. La aplicación del método de exención para estas rentas favorece la internacionalización de las empresas españolas al mejorar su posición competitiva en el ámbito internacional. No obstante, la modificación del régimen para evitar la doble imposición se acompaña de medidas antiabuso que tratan de evitar la deslocalización de actividades empresariales.
Asimismo, se establece un nuevo incentivo fiscal en el Impuesto sobre Sociedades que complementa las medidas tendentes a favorecer la implantación de las empresas españolas en el exterior, consistente en el diferimiento del impuesto en aquellos casos en que se realicen inversiones en el extranjero mediante la toma de participaciones en el capital de sociedades no residentes que desarrollen actividades empresariales. En particular, se permite que el sujeto pasivo pueda reducir su base imponible en el importe de la inversión realizada, con la integración en la base imponible de los períodos impositivos posteriores del importe deducido.
En último lugar, con la finalidad de facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y de simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español, se adoptan medidas relativas al tratamiento de las rentas obtenidas por la realización de trabajos en el extranjero, y al pago de los impuestos personales en los períodos impositivos en que se produce un desplazamiento al o desde el extranjero.»
De lo anterior se desprende que, respecto de este Título IV, la finalidad de la norma era apoyar la internacionalización de las empresas españolas y dentro de ello, se pretende tanto favorecer la competitividad de las empresas españolas de forma que éstas pudiesen competir en mejores condiciones con las empresas extranjeras, como favorecer la exportación del capital humano, de ahí la exigencia de un efectivo desplazamiento del trabajador para la aplicación de la exención y que los trabajos en el exterior se prestasen para:
— una empresa no residente.
— una entidad no residente
— un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Delimitar en qué supuestos el beneficiario o destinatario de los servicios prestados es efectivamente una empresa, entidad o establecimiento permanente radicado en el extranjero, es un tema controvertido y su discusión motiva el presente expediente. Parece claro que si el servicio se presta entre entidades independientes, el requisito de que el destinatario del servicio sea la entidad no residente se entiende que se cumpliría y sería aplicable la exención. Así, cuando una empresa residente desplaza a uno de sus trabajadores a prestar un servicio a otra entidad no residente y con la que no existe vinculación alguna, se entiende que la beneficiaria es la no residente. Esta es una de las finalidades que se persigue con la norma, favorecer en términos de competitividad internacional, las operaciones internacionales de las empresas residentes a través de la prestación de servicios varios, como puede ser la consultoría, asesoría, asistencia técnica etc. Pero cuando, como ocurre en el presente caso, las operaciones internacionales se realizan entre empresas entre las que sí existe vinculación, la cuestión es más compleja pues resulta más difícil delimitar quién es el destinatario o beneficiario del servicio prestado por el trabajador desplazado, es decir si éste realmente beneficia a la entidad no residente o el beneficio revierte a la entidad residente que lo desplaza, por ello la adecuada aplicación de la norma exige analizar cada caso concreto a fin de comprobar si se cumplen los requisitos exigidos para que sea aplicable la exención.
No tiene incidencia a estos efectos, como parece entender el recurrente, que la sociedad residente en España sea la matriz o sea una filial, sino que en uno u otro caso, o igualmente cuando el servicio se preste a un establecimiento permanente ubicado en el extranjero de una entidad residente en España, lo que se exige para que proceda la aplicación de la exención, es que la sociedad destinataria del servicio prestado sea la entidad no residente y no se trate de servicios que redunden en beneficio de la entidad residente. En definitiva, al existir vinculación o tratándose de operaciones intragrupo se exige para que la exención sea procedente que realmente se preste un servicio en el exterior a otra empresa del Grupo, que exija un desplazamiento del trabajador al exterior para realizar dicho trabajo y que el mismo reporte un beneficio directo, un valor añadido, para la entidad no residente como consecuencia de la prestación del servicio, servicio que por otra parte fuese necesario y pudiera ser contratado a otra empresa independiente
QUINTO: A efectos de comprobar el cumplimiento de los citados requisitos, tal y como queda reflejado en el expediente se solicitó de la Entidad la aportación de determinada información y documentación que permitiese identificar las sociedades no residentes y los proyectos o trabajos específicos que justificasen la aplicación de la exención a los trabajadores para ello desplazados. Y es en este punto donde radica el incumplimiento que determina que no sea en este caso aplicable la mencionada exención pues no se justifica por parte de la Entidad comprobada, en relación con los trabajadores desplazados que motivaron las regularizaciones ahora recurridas, los clientes o proyectos específicos para los cuales se ha trabajado en los distintos desplazamientos. Así, señala el Inspector en el acuerdo de liquidación, que la Entidad se limita a través del documento explicativo aportado «descripción del rol internacional» a facilitar el nombre de sociedades ajenas al Grupo, que se citan como clientes de la Entidad, pero no se acredita que los servicios prestados sean para los citados clientes. Tampoco se ha identificado a otras empresas del grupo que pudieran ser destinatarias de los citados servicios o trabajos.
Es un requisito esencial para poder aplicar la exención sobre las rentas en cuestión, que el que pretenda beneficiarse de la misma, pruebe que concurren los requisitos exigidos en la norma para su aplicación, y en concreto que los trabajos por los que se pagan las rentas que se declaran exentas se hayan realizado en el extranjero y para empresas, entidades o establecimientos permanentes situados en el extranjero. En este caso la Entidad, ahora recurrente, fue requerida en el curso de las actuaciones de comprobación para aportar la documentación acreditativa del cumplimiento de los citados requisitos, la Entidad aportó para ello relación de los perceptores de las rentas detallando los viajes realizados, el número de días desplazados etc., y aportó además el mencionado documento «descripción rol internacional» con el fin de describir las funciones desempeñadas en los trabajos realizados en el extranjero por los perceptores de las retribuciones derivados de dichos trabajos. Pero no se aportó los documentación interna correspondiente a los desplazamientos al extranjero que permitiese identificar proyectos o clientes concretos, porque tal y como consta en el Informe de disconformidad emitido, y según señalaba el representante se entendió que no era relevante, dado que los perceptores de dichas rentas no las perciben, con carácter general, por trabajos referidos a clientes o proyectos concretos sino en el ejercicio de funciones directivas. No obstante, señala también el actuario, que respecto de otros empleados de los que también se requirió la aportación de dichos documentos internos en el proceso de comprobación del cumplimiento de los requisitos para poder acogerse a la exención del artículo 7.p si se facilitaron tales documentos, con lo que se pudo identificar diversos datos sobre los proyectos, trabajos, clientes etc. que motivaban el desplazamiento al extranjero de dichos empleados.
Por tanto la Entidad, en relación con los trabajadores desplazados que motivaron las regularizaciones, si justificó que se hubiese producido un desplazamiento de sus trabajadores al extranjero pero no identificó la empresa destinataria y beneficiaria de los trabajos realizados por éstos, ni el contenido de los mismos, y por tanto no se ha establecido conexión alguna entre los trabajos y sus destinatarios, que permitan concluir que los mismos se realizaron para una empresa no residente. La norma requiere, como señala la Inspección que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente y no puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas. Por ello hay que concluir desestimando las pretensiones del recurrente y confirmando el criterio de la Inspección en las liquidaciones recurridas al entender que en el supuesto concreto no era aplicable la mencionada exención, y sin que quepa entrar por ello en la correcta o incorrecta cuantificación de la renta exenta.
SEXTO: Por último y aunque no resulte de aplicación al caso presente por ser su redacción posterior a los ejercicios comprobados, es conveniente hacer referencia a las novedades que introdujo la redacción contenida en la Ley 35/2006 en esta materia ya que el recurrente se refiere en diversas ocasiones a lo largo de su escrito a dicha Norma y las traslada a este supuesto.
Dicha norma introdujo novedades importantes en la redacción de la norma relativa a la cuestionada exención, que queda recogida en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto en los siguientes términos:
«p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 Mar. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.»
Y el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece: «Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero: 1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
- La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
- Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.»
Como ha quedado reflejado la Ley 35/2006, de reforma del IRPF, introdujo novedades importantes en la redacción de la exención contenida en el artículo 7.p), al referirse expresamente al supuesto particular en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, y señala que deberán cumplirse los requisitos previstos en el artículo 16.5 del TRLIS. El artículo 16 del TRLIS regula las operaciones vinculadas de acuerdo con la nueva redacción dada a las mismas en la Ley 36/2006, y establece:
«5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.»
Se trata en definitiva de aplicar el criterio del Impuesto de Sociedades en relación con los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculada, que requiere la existencia de una ventaja o utilidad para la entidad destinataria del servicio para poder acreditar la aplicación de la exención. La nueva redacción del artículo 7.p) y su remisión al artículo 16.5 viene a confirmar la aplicación de la exención entre entidades vinculadas siempre y cuando los servicios prestados produzcan una ventaja o utilidad a su destinatario, con independencia de que los servicios se presten para una o varias entidades vinculadas.
FALLO
POR LO EXPUESTO:
EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las reclamaciones económico administrativas interpuestas en única instancia por D. …, en nombre y representación de la entidad…, S.A., contra acuerdos de liquidación de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF por rendimientos del trabajo o profesionales de los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005, deuda de mayor cuantía 405.316,46 euros. ACUERDA: Desestimar las reclamaciones 3194/2008, 3195/2008, 3168/2008 y 3169/2008 y confirmar los acuerdos liquidatorios de retenciones a cuenta de IRPF ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005 impugnados.
