Por desgracia, muchas veces no es tanto como debemos aplicar la exención, sino como podemos aplicarla. Y ello dependerá de la participación de la empresa en todo el procedimiento.

A tal efecto, vamos a hacer una primera distinción entre aquellos trabajadores que están contratados directamente por una empresa no residente y aquellos trabajadores que si están contratados por una empresa española.

Muchos son los contribuyentes que trabajan en el extranjero estando contratados directamente por una empresa extranjera. Principalmente nos referimos a trabajadores a bordo de petroleras, embarcaciones de lujo, de aeronaves tales como tripulación de cabina o pilotos de compañías privada, u otros supuestos.

En estos casos, la empresa no retiene IRPF en la nómina del trabajador y por ende la Administración Tributaria no dispone de información inmediata (ojo que si a posteriori) acerca de sus rendimientos. Si a ello le unimos el hecho que no existe una casilla específica para consignar los rendimientos exentos en aplicación de la exención, el trabajador muchas veces no sabe cómo debe actual y lo más curioso de todo, sin saberlo a veces actúa de manera correcta.

La norma del IRPF establece que las rentas exentas no hay que declararlas, motivo por el cual si el contribuyente en estas situaciones tiene un salario de hasta 60.100€ y todo su trabajo lo ha obtenido en el extranjero, no es necesario que haga declaración de IRPF.

Sin perjuicio de lo anterior y tal y como hemos explicado muchas veces a nuestros clientes, resulta del todo necesario que guarde toda la documentación justificativa de la exención y prepare un documento de soporte o defense file como lo hemos llamado, a los efectos de poder justificar la exención, y por ende la no declaración, en los próximos 4 años, en el caso que sea requerido por la Administración Tributaria.

Este tipo de contribuyente no debe olvidar que la globalización llega también al ámbito tributario y son muchos los países que, con retraso, facilitan a España datos relativos a las retribuciones satisfechas a sus residentes fiscales. Con ello nos encontramos comprobaciones tributarias de ejercicios no prescritos y que, como consecuencia del tiempo transcurrido, el trabajador no es capaz de resolver con éxito.

Fuera ya del ámbito fiscal, recordemos que son muchos los trabajadores que en esta situación tienen dificultades para obtener hipotecas debido a la falta de presentación de su declaración de IRPF; motivo por el cual, un defense file con garantías y emitido por un experto, resulta necesario para poder justificar los ingresos no declarados en España en aplicación de la exención.

En este momento, debemos hacer otra distinción entre aquellas empresas que facilitan la aplicación de la exención y las que no, centrándonos a continuación en aquellas que no lo hacen, es decir, no la aplican en la nómina, ni tan siquiera comunican la exención en el modelo anual de retenciones e ingresos 190. En el siguiente punto de este estudio trataremos acerca de la aplicación de la exención por parte de la empresa.

Centrándonos pues en las situaciones en las que la empresa no aplica la exención en su política retributiva, debemos indicar que en muchas ocasiones la empresa se ofrece a facilitar al trabajador un certificado fiscal que le permita la reclamación de la exención directamente en su declaración de IRPF.

Estos contribuyentes, se van a encontrar con la primera duda consistente en determinar si les conviene más aplicar la exención directamente en la declaración de IRPF, o por el contrario les resulta mejor realizar la declaración sin exención 7p y luego, una vez obtenida la devolución, proceder a la rectificación de la autoliquidación mediante el correspondiente escrito.

Nuestra opinión al respecto ha cambiado en los últimos años, y el motivo es muy sencillo: criterio temporal y de eficiencia.

Dada la demora actual en la resolución de expedientes rectificativos de IRPF – podemos hablar de más de año o año y medio en las Administraciones de Barcelona y Madrid – entendemos que resulta más eficiente aplicar la exención en la propia declaración de IRPF, en tanto la Administración en la mayoría de los casos, resolverá nuestro expediente de forma mucho más rápida, pudiendo estimarlo en aprox. 6 meses, de seguirse los consejos que se indicaran más adelante.

Antes de exponer como debe aplicarse la exención, queremos indicar que la posibilidad de sanción es la que alegan algunos asesores para recomendar iniciar el procedimiento de aplicación de la exención mediante la rectificación posterior de la autoliquidación. No soy nadie para valorar el criterio de otro compañero, si bien en mi experiencia, debo indicar que únicamente he visto el inicio de un procedimiento sancionador en materia de 7p, 5 veces, de las cuales 4 quedaron sin efecto en el propio procedimiento administrativo, quedando el quinto pendiente de resolución en el Tribunal Económico Administrativo, resolución de la cual no tengo duda alguna de su resultado.

Con ello, queremos indicar que la aplicación de la exención 7p es una cuestión puramente interpretativa que por su propia litigiosidad – origen en el criterio restrictivo de la Administración Tributaria – excluye la posibilidad de conducta dolosa o negligente del contribuyente, con lo que debemos descartar la aplicación de sanciones en todo caso, ya sean por dejar de ingresar o por solicitar devoluciones improcedentes.

Realizada la anterior apreciación acerca de las sanciones en materia de 7p, procedemos a exponer las distintas instancias y/o fases donde el contribuyente tendrá que acudir en defensa de la correcta aplicación de la exención:

Fase I: preparatoria.

 Fase II: de recopilación de documentación.

 Fase III: inicio expediente / preparación escrito de rectificación.

 Fase IV: seguimiento expediente en fase administrativa.

 Fase V: inicio vía económica administrativa.

 Fase VI: vía ante los Tribunales Superiores de Justicia.

 Fase I de preparación:

En primer lugar, el contribuyente debe verificar la concurrencia de los requisitos exigidos por la normativa para la aplicación de la exención, a la vez que debe valorar la procedencia de instar la rectificación de sus autoliquidaciones del IRPF.

Es por ello por lo que el trabajador debe realizarse las siguientes preguntas:

• ¿He sido residente fiscal en España?

Al respecto, la primera pregunta que debe realizarse el contribuyente es si como consecuencia de sus desplazamientos ha adquirido la residencia fiscal en otro país. Para responder a esta cuestión, lo primero que hay que saber es si éste ha estado más de 183 días en el extranjero. En caso negativo y habiendo ostentado la residencia fiscal española en el último ejercicio previo al que reclamamos la exención, podemos concluir en términos generales que ostentará efectivamente la residencia fiscal española. Por el contrario, en el caso de haber estado desplazado al extranjero más de 183 días, deberá revisarse si como consecuencia de los mismos, hemos adquirido la residencia fiscal en otro país. Ello resulta de vital importancia para poder valorar si procede la recuperación de las retenciones soportadas en España vía aplicación del 7p, o por el contrario, debemos recuperarlas aplicando directamente la Ley de No residentes.

Al respecto de lo anterior y en términos generales, podemos afirmar que si el contribuyente ha mantenido su familia en España, pese a estar desplazado por un periodo de más de 183 días en el mismo ejercicio natural (enero-diciembre), podrá considerarse residente fiscal en España y por ende, podrá aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero.

• ¿Dispongo de justificantes del efectivo desplazamiento al extranjero?

Dado que uno de los requisitos para la aplicación de la exención es que el trabajo se haya realizado en el extranjero, deberemos ser capaces de poder justificar los desplazamientos.

En este sentido, resultará esencial poder disponer de las tarjetas de embarque/justificantes de vuelo y justificantes del alojamiento en el otro país.

• ¿Quién se ha beneficiado de nuestro trabajo en el extranjero?

Esta cuestión resulta esencial, en tanto la exención únicamente aplicará en el caso que el beneficiario lo haya sido una empresa no residente o un establecimiento permanente (lugar fijo de negocios) de una empresa española en el extranjero.

En el supuesto que nos desplacemos a una empresa del propio grupo, deberemos verificar que los trabajo que ahí hemos desarrollado se corresponde con trabajos que han aportado un “valor añadido” a la empresa no residente, entendido éste como aquel trabajo que, si no hubiéramos realizado nosotros, la empresa del grupo hubiera tenido que contratar a alguien ajeno a la empresa para el mismo trabajo.

Que duda cabe, que, en supuestos de trabajos en el seno de un Grupo, la refacturación será un elemento a tener en cuenta a efectos probatorios, si bien esta refacturación en ningún caso puede ser exigida en tanto se trata de un elemento que no depende de la voluntad del sujeto pasivo persona física que aplica la exención en tanto derecho.

Indicar, asimismo, que en caso de trabajos realizados a clientes finales, la exigencia de aportar más información acerca de la tipología de los desplazamientos, carece de sentido en tanto el beneficiario se presume en casos de inexistencia de vinculación. Este criterio ya se estableció en 2019 (TEAC 16 de abril) lo viene haciendo la DGT y así lo corroboran nuestros Tribunales de Justicia actualmente.

Asimismo, el trabajador deberá calcular el importe de la exención, así como el de la devolución resultante a efectos de valorar el coste de oportunidad de su reclamación. Al respecto, debemos indicar que la reclamación en fase administrativa y económica administrativa no tiene ningún coste asociado más que el del posible asesor. En el supuesto de tener que acudir a la via contenciosa-administrativa, existiría el coste del procurador y el derivado de una posible imposición en costas.

Al respecto del coste del asesor, nos permitimos, como hacemos siempre, recomendar que el contribuyente inicie el expediente de la mano de un experto en la materia. Ello es así en tanto la AEAT se muestra muy reacia a la aplicación de la exención, y en la mayoría de los casos, acostumbra a denegar la exención.

 Fase II de recopilación de documentación:

En esta fase, cobra especial importancia la obtención de un certificado fiscal por parte de la empresa. Certificado que el asesor podrá ayudar a obtener y mediar en su contenido. Hay que tener en cuenta que en muchos casos, la empresa puede poner problemas en la emisión de estos, y en algunas ocasiones el mismo carece de la información necesaria. Como hemos dicho en muchas ocasiones, el certificado resulta clave para el éxito de las rectificaciones en aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero.

En relación con la importancia de este certificado, nos remitimos a nuestro post de fecha 29 de octubre de 2015, plenamente en vigor y cuyo enlace encontrará el lector en este link.

Asimismo, y de acuerdo con lo que se indicaba en el anterior apartado, el contribuyente deberá ordenar y sistematizar los justificantes del desplazamiento y alojamiento.

 Puede ocurrir que la empresa, se niegue a la entrega de certificados válidos, por lo que en estas ocasiones, el contribuyente verá muy limitadas sus opciones de éxito ante la falta de pruebas.

Sin perjuicio de la anterior afirmación, debemos indicar que existen mecanismos para obtener igualmente el reconocimiento de la exención ante esta falta de cooperación por parte de la empresa; si bien éstos llevan aparejadas fricciones con la empresa. Es por ello que recomendamos recorrer a este procedimiento una vez finalizada la relación laboral con la empresa y siempre bajo la supervisión, como no nos cansaremos de repetir, de un experto en materia de 7p.

 Fase III de preparación del escrito de rectificación o aclaratorio en el supuesto que apliquemos directamente la exención en nuestra declaración de IRPF.

Una vez hayamos calculado el importe de la exención y dispongamos de toda la documentación justificativa, deberemos proceder a preparar un escrito de rectificación de nuestras declaraciones de IRPF o bien, en el caso de haber aplicado la exención en nuestra declaración, minorando los rendimientos del trabajo, deberemos presentar un escrito aclaratorio haciendo referencia a la declaración acabada de presentar.

Este escrito no debe guardar ningún formato específico, si bien deberemos exponer claramente nuestras pretensiones.

No únicamente deberemos aportar la documentación acabada de comentar en el apartado anterior, sino que también deberemos fundamentar nuestras pretensiones haciendo referencia a los criterios de la DGT (Dirección General de Tributos) en supuestos similares al nuestro, así como la Jurisprudencia que nos pudiera resultar de aplicación.

Es precisamente por ello, que reiteramos una vez más la necesidad de acudir a un asesor especializado en el 7p, quien podrá perfectamente fundamentar la pretensión del contribuyente en base a su experiencia y a los pronunciamientos de la propia Dirección General de Tributos y Tribunales.

Debe el lector ser consciente que, de iniciar por su cuenta el expediente, obtendrá una resolución negativa de la AEAT en la gran mayoría de los casos, en tanto al no fundamentarse doctrinal y jurisprudencialmente sus pretensiones, la Administración, no se verá obligada a aceptar sus pretensiones. En este sentido, no debemos olvidar las instrucciones internas que tiene la AEAT de denegar sistemáticamente la aplicación de la exención.

 Fase IV de seguimiento de la vía administrativa.

Una vez presentado el escrito de rectificación o aclaratorio, el contribuyente deberá armarse de paciencia dado que no obtendrá una primera respuesta hasta transcurridos tranquilamente 3-6 mese en caso de ser el escrito aclaratorio o de 6-15 meses en caso de tratarse de una rectificativa. En este sentido, téngase en cuenta que las administraciones de Barcelona y de Madrid actualmente disponen de departamentos asignados a la resolución de estos expedientes, con la saturación que ello implica, por lo que estas administraciones siempre tardaran mucho más en resolver en primera instancia.

Esta primera respuesta, en la mayoría de los casos (90%) será denegatoria y sólo en casos muy específicos (10%), se aceptará la aplicación de la exención.

La primera notificación denegatoria, acostumbre a tomar forma de “Propuesta de Resolución o Propuesta de liquidación provisional” mediante la cual la AEAT expone los motivos por los que deniega la aplicación de la exención. Cabe indicar que en ocasiones, la Administración, antes de realizar dichas “Propuesta” solicita documentación adicional mediante la fórmula del “Requerimiento”.

Una vez notificada la Propuesta de Resolución denegatoria de la aplicación del 7p, se le concede al contribuyente un plazo de 10 / 15 días para la presentación de alegaciones.

Dichas alegaciones, como no nos cansaremos de repetir, son esenciales para el buen devenir de nuestras pretensiones, motivo por el cual nos remitimos a nuestro antiguo post, plenamente vigente a fecha actual, en el cual incluso desde Jv-Fex facilitamos un modelo. Modelo que – entre nosotros- debe ser cumplimentado con conocimientos jurídicos que harán que el mismo nos lleve a la estimación de nuestras pretensiones.

Una vez presentado nuestro escrito de alegaciones, la AEAT resolverá en un plazo corto de tiempo que irá desde los 10 días hasta los 3 meses aproximadamente.

La resolución de las alegaciones, que tomará la forma de “Acuerdo de Rectificación de Autoliquidación o de Liquidación Provisional” podrá ser estimatorio en un porcentaje que, por nuestra experiencia nos permitimos cuantificar en un 30%; siendo igualmente desestimatorio en su gran mayoría (70%).

En muchas ocasiones (incluimos en este 30%) nos podemos encontrar con estimaciones parciales, mediante las cuales la AEAT nos va a cuestionar días de desplazamiento. En este supuesto, y sin ningún argumento técnico, nos permitimos aconsejar la aceptación de la Resolución a los efectos de no demorar el expediente, salvo supuestos en los que, obviamente la diferencia sea substancial. Indicar al respecto que nuestros Tribunales Económicos Administrativos, como indicábamos, están ya empezando a aceptar días de tránsito que la AEAT sigue cuestionando.

Ante la desestimación de nuestras alegaciones, debemos optar entre presentar un Recurso de Reposición o bien una Reclamación Económica Administrativa ante el TEAR que corresponda. El plazo que tenemos para presentar dicho recurso o reclamación es de un mes, contado desde la fecha de notificación. De esta forma, si nos notifican el 16 de agosto, tendremos plazo hasta el 16 de septiembre. Interesa advertir que si se presenta Recurso de Reposición y este se deniega, podremos acudir luego al TEAR. Es por ello que la Reposición se configura como un recurso potestativo antes de acudir a la vía Económica Administrativa en el TEAR.

La cuestión esencial en esta fase es si debemos o no presentar este Recurso de Reposición. En nuestra humilde opinión, la Reposición únicamente deberá presentarse en el supuesto que no haya quedado perfectamente claro el objeto de discusión, así como el posicionamiento de la AEAT a nuestras pretensiones.

Así las cosas, normalmente en expedientes que el profesional ha tenido acceso desde el primer momento, no resulta necesaria la Reposición, pero en cambio, si se hace prácticamente obligada su presentación cuando el contribuyente contacta con el profesional una vez iniciado el procedimiento.

Debemos tener en cuenta que la Resolución de la reposición puede demorarse muchos meses, si bien en la mayoría de casos, y pese a resultar desestimado el Recurso, ello nos allana el camino para la siguiente fase en el TEAR. Es cierto que a los 30 días, podemos entender desestimado el Recurso, si bien con el retraso que acumulan las administraciones tributarias, el transcurso de este mes, no resulta indicativo de la resolución final.

Debemos indicar que en Reposición suelen ganarse los expedientes en un 25% siendo el 75% desestimados normalmente por coherencia con la resolución previa de la propio AEAT.

Una vez más debemos recordar que el asesor especializado en la materia sabrá perfectamente desde un primer momento, si el expediente se resolverá favorablemente en sede administrativa o por lo contrario, habrá que acudir a la vía Administrativa.

 Fase V de la vía económica administrativa.

La Reclamación Económica Administrativa, debe interponerse como ya avanzábamos en el plazo de un mes, a contar desde el Acto de Resolución de la Solicitud de Autoliquidación o desde la Desestimación del Recurso de Reposición interpuesto potestativamente.

El contribuyente debe conocer que existen dos procedimientos ante el TEAR que dependen de la cuantía objeto de discusión. Así las cosas, si la cuantía es inferior a 6.000€, la reclamación debe sustanciarse por el procedimiento abreviado, siendo el procedimiento normal, el obligado en caso de cuantía superior a 6.000€.

Al respecto de ambos procedimientos indicar que las diferencias son mínimas y principalmente la única relevante hace referencia a la necesidad de presentar alegaciones junto con la interposición (Proc. Abreviado) y la opción de presentar alegaciones con posterioridad, junto con la puesta de manifiesto del expediente (Proc. Normal).

Es cierto que el procedimiento abreviado debería ser más rápido, si bien en los Tribunales de Catalunya y Madrid, ello no sucede, estando actualmente el tiempo de resolución en aproximadamente 4 años desde la interposición de la Reclamación. Paciencia pues es lo que se necesita para acudir a esta vía, si bien hay que decir que mientras dura el procedimiento, se generan intereses de demora a favor del contribuyente. Interés de demora que de modo orientativo podemos establecer en el 3,5% anual.

En el procedimiento normal, en el momento de interponer la Reclamación, deberemos identificar el acto que recurrimos y solicitar que se nos ponga de manifiesto el expediente para proceder a presentar escrito de alegaciones en el momento que ello suceda. Debemos indicar que normalmente, la puesta de manifiesta se notifica al cabo de 3-6 meses desde esta interposición, dándonos el Tribunal que corresponda, un plazo de un mes para solicitar una copia del expediente administrativo y proceder con las alegaciones. Indicar que el contribuyente, puede optar por renunciar a la puesta de manifiesto y presentar, junto con la interposición, el escrito de alegaciones.

Por el contrario, y como ya avanzábamos, en el procedimiento abreviado, el contribuyente deberá en el momento de interponer la reclamación, sustanciar escrito de alegaciones sin que en ningún momento, se nos ponga de manifiesto el expediente.

En el momento de hacer las alegaciones, el contribuyente debe tener en cuenta que lo que está impugnando es la resolución denegatoria (ya sea el acuerdo o bien la reposición) por lo que las mismas, no deberán versar tanto en justificar la correcta aplicación de la exención, sino en rebatir los motivos esgrimidos por la Administración para defender la no aplicación de ésta.

Ello es importante en tanto, una vez más, se plasma la necesidad de acudir al Tribunal con un experto en la materia que sepa perfectamente defender la aplicación del 7p al caso concreto, rebatiendo los motivos de la AEAT en contra de la su aplicación.

En materia de 7p, cabe indicar que el 90% de los TEAR son favorables al contribuyente, siendo únicamente un 10% las que nuevamente son desestimatorias.

Cabe indicar que la mayoría de las desestimaciones se producen en 7p intragrupo, donde quizás, la prueba de la existencia de servicio intragrupo puede resultar más complicada.

En el momento de la notificación de la Resolución estimatorio, el Tribunal traslada también su fallo a la Administración Tributaria quien, en función del mismo, liquidará y en el plazo de 2 meses aproximadamente, nos comunicará el importe de la devolución junto con los intereses de demora que deberán ingresarse. Dicho ingreso será inmediato para no generarse mayores intereses a favor del contribuyente.

Debemos tener en cuenta también, que en muchas ocasiones los TEAR se limitan a declarar la anulabilidad del acuerdo de Hacienda, hecho que habilitaría a la AEAT a reiniciar el expediente sin que pueda alegarse prescripción para ello. Al respecto señalarse que existe una reciente Sentencia del Tribunal Supremo que impediría esta reapertura del expediente en casos de un procedimiento declarado erróneo por parte del TEAR.

 Fase VI de la vía contencioso-administrativa:

En caso de desestimación de nuestra Reclamación, dispondremos de dos meses para interponer el correspondiente Recurso Contencioso Administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de la CCAA que nos corresponda.

Antes de iniciar esta vía, debemos ser consciente de que necesitaremos la asistencia letrada y de procurador a la vez que una posible pérdida del recurso llevará aparejada la condena en costas. Costas que podemos establecer en aprox.2.000 €.

Dicho lo anterior y en el caso que el contribuyente esté dispuesto a defender su derecho, deberá interponer el Recurso, quedando a la espera que el TEAR remita al TSJ el expediente y nos otorgue 20 días para presentar nuestra demanda. Dicha demanda y sin perjuicio de los formalismos propios de la via contenciosa, resulta prácticamente igual a las alegaciones ante el TEAR.

Contestada la demanda por parte del Abogado del Estado y en su caso realizado escrito de conclusiones previamente solicitado, el Tribunal señalará fecha para la deliberación y fallo.

Debemos indicar que actualmente los procedimientos ante el TSJ finalizan al cabo de 12-18 meses desde su interposición.

Contra el fallo del desestimatorio del TSJ, ya únicamente quedaría el Recurso de Casación, el cual desaconsejamos por su carácter excepcional y por ende restrictivo, que nos puede llevar a otra condena en costas de 2.000€ en el caso que no se admita a trámite el referido recurso.

De todos modos, cabe recordar la famosa frase “Caminante, se hace camino al andar” por la que, en su virtud debemos siempre animar al contribuyente a llegar a las últimas instancias si de proteger un Derecho, se refiere.