I.-Introducción.

II.- La carga de la prueba en la defensa del 7p.

III.- Importancia certificado emitido por la empresa a efectos probatorios.

IV.- Que información debería contener el certificado.

V.- Jurisprudencia validez certificado.

VI.- Reflexión: ¿No resulta más sencillo aplicar en nómina?

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I.- Introducción:

Por mucho que algunos, entre los que me incluyo, hayamos pensado durante mucho tiempo que podíamos defender la exención por trabajos realizados en el extranjero únicamente mediante la aportación de tarjetas de embarque, contratos de alquiler, contrato de trabajo y en definitiva documentación que el trabajador puede ir recopilando mientras dura su desplazamiento o expatriación; la verdad es que debemos admitir que cada vez resulta más difícil defender la aplicación de la misma en fase de gestión tributaria, sin la aportación del certificado emitido por la empresa, certificando todos y cada uno de los requisitos establecidos en la norma para la aplicación de la exención por trabajos realizados en el  extranjero. Ello es así en tanto la AEAT sigue mostrando una inflexibilidad absoluta en cuanto al valor probatorio de los justificantes aportados por el trabajador.

Con la anterior reflexión, no queremos para nada decir que la exención no pueda aplicarse por parte del trabajador, sino que la misma deberemos defenderla, sin el certificado adecuado, ante el TEAR o incluso ante la Jurisdicción Ordinaria (Tribunales Superiores de Justicia), puesto que difícilmente encontraremos pronunciamientos favorables en fase de gestión tributaria (en el curso de la comprobación limitada y posterior liquidación provisional).

Es por todo ello, que cada vez resulta más esencial la colaboración de la compañía en tanto la misma, debe certificarnos el cumplimiento de los requisitos de aplicación de la exención, y ni que decir que el mismo es prácticamente imprescindible si los trabajos en el extranjero se prestan a empresas del Grupo, donde la prueba del valor añadido, difícilmente podremos aportarla con los medios tradicionales que están en manos del trabajador y que enumerábamos en esta breve introducción

II.- La carga de la prueba en la defensa del 7p:

La regulación de la carga de la prueba, en derecho tributario, debemos buscarla en el artículo 105 y ss de la Ley 58/2003, General Tributaria, donde en definitiva, en directa remisión al Código Civil, el contribuyente tiene libertad de prueba para justificar en todo caso los beneficios fiscales que le son aplicables.

Así las cosas, el artículo 105 de la Ley General Tributaria, establece:

“En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”

Asimismo, el artículo 106 del mismo texto legal establece:

“1.- En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”

Es decir, resulta obvio que la Administración Tributaria en ningún caso podría establecer y exigir unos medios de prueba determinados en tanto en ningún caso la norma lo exige, puesto que quien (el contribuyente) alega su derecho (la exención del 7p) dispone de libertad de medios de prueba.

III.- Importancia certificado emitido por la empresa a efectos probatorios.

Al hilo de lo comentado en el anterior apartado y en cuanto a medios de prueba se refiere,  que duda cabe que el certificado emitido por la compañía, resultará esencial para el contribuyente en tanto, más allá de tarjetas de embarque, facturas de hoteles y cartas de desplazamiento a empresas del grupo, pocos medios de prueba le quedarán ante una postura eminentemente restrictiva por parte de la Administración Tributaria.

Tal como se analiza más adelante a la luz de la Jurisprudencia actual,  el certificado emitido por la empresa, cada ves cobra más importancia en los expedientes del 7p puesto que ante la imposibilidad de la Administración para desvirtuarlos (la carga de la prueba en esos casos recae en la AEAT) éstos, acreditan los requisitos exigidos por la norma sin discusión alguna en tanto no se pruebe su falta de veracidad.

Al respecto de la importancia, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 4/2015 de 13 Ene. 2015, Rec. 1438/2012, establecía recientemente.

«Sin embargo, el certificado de fecha 22 de junio de 2010 guarda silencio sobre las concretas funciones desarrolladas y se limita a especificar los órganos de las sociedades filiales a los que pertenecía el recurrente en el año 2009 en su condición de Director de la Zona Europa de FCC Construcción S.A., lo que es insuficiente a los fines pretendidos. Y la posterior certificación de fecha 27 de diciembre de 2010 alude a la realización de diversas funciones en unos términos genéricos que no permiten afirmar que hayan contribuido a la mejora operativa y al desarrollo de la capacidad productiva de las sociedades filiales extranjeras, así como tampoco que hayan impulsado su crecimiento y/o mejorado su rentabilidad, pese a lo alegado en el escrito de demanda, prueba que incumbe al recurrente a tenor del art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.»

IV.- Que información debería contener el certificado:

Como no nos hemos cansado de repetir desde que, hace dos años, empezamos con el presente blog, actualmente la Agencia Tributaria se sigue mostrando especialmente rehacía (no vamos a referirnos explícitamente al artículo 404 del Código Pe _ _ l) a la aplicación del 7p, por lo qué la información que contenga el certificado que nos pueda facilitar la empresa, nos ayudará enormemente en nuestra labor de defensa de la exención.

Debemos destacar asimismo, que la existencia de trabajos intra grupo o no modificará substancialmente las menciones que debe contener el certificado.

Así las cosas, el contenido básico que debería contener el certificado básico (inexistencia vinculación) sería el siguiente:

• Identificación del trabajador.

• Identificación de los proyectos realizados en el extranjero.

• Identificación fechas.

• Identificación empresa beneficiaria de los trabajadores.

• Identificación país de desplazamiento.

• Mención especial a la inexistencia de vinculación entre la empresa y el cliente a donde se desplazó al trabajador.

• Mención expresa a la inaplicación del régimen de excesos (*) por parte de la empresa.

• Mención expresa a la posible existencia de dietas (**) de manutención y estancia.

(*) En nuestra experiencia, no aporta valor añadido alguno la mención que muchas compañías realizan de que no se ha aplicado el 7p en nómina. Entendemos esta mención carece de sentido en tanto esta circunstancia ya queda constatada en el 190.

(**) Asimismo y antes de pasar al contenido adicional que debería contener el certificado en casos de vinculación, resulta interesante constatar la tendencia actual de la AEAT de denegar la exención por dietas de manutención y estancia en los supuestos de desplazamientos superiores a 180 días. Ello se explica por la consideración que hace la agencia de que cambiamos nuestro centro de trabajo y como consecuencia (al no poder justificar que el municipio del trabajo es distinto del del domicilio), no corresponden las dietas.

Como indicábamos, en el supuesto se operaciones intragrupo, sería necesario hacer mención especial de las siguientes circunstancias:

• Detalle de los servicios prestados intragrupo (***)

• Detalle de la existencia de refacturación entre compañías en el marco de contrato «intra company»

• Detalle de que ha existido valor añadido.

(***) Al respecto debemos ser extremadamente cautos con las tareas a identificar en tanto los servicios intragrupos susceptibles del 7p, están siendo puestos en duda por la AEAT en muchos casos. En este enlace, se describe la tendencia de la OCDE al respecto así como su reflejo en las Resoluciones del TEAC y Tribunales. En especial nos referimos a tareas directivas y comerciales.

V.- Jurisprudencia validez certificado.

En relación a los certificados emitidos por las compañías y su validez en este tipo de procesos, queremos traer a colación en primer lugar la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalunya cuando en fecha 5 de junio de 2014 en Recurso 92/2011, cuando la misma, indicaba:

«SEGUNDO: Tal como afirma el TEAR, en el caso de operaciones entre empresas vinculadas es preciso determinar si la beneficiaria del servicio prestado por el trabajador desplazado es la empresa no residente y no se trate de servicios que redunden en beneficio de la entidad residente; se trata de apreciar la existencia de un valor añadido, en beneficio directo para la empresa no residente como consecuencia de la prestación del servicio, que fuere necesario y pudiera ser contratado a otra empresa independiente.

El interesado aportó en vía de reposición dos certificados cuya veracidad no ha sido cuestionada por la Administración.

Por una parte el emitido por la empresa alemana, en el que se especifica que ésta es la que procesa todas las órdenes de compra y venta, que el interesado está trabajando como Director de Ventas de la Unidad de Ventas Directas (Europa del Este, América Latina, India y Africa) y que en esta responsabilidad tienen grupo de 22 personas en diferentes países, que dirige.

Por otra parte, un certificado de la empresa residente en España que indica los países a los que el interesado se desplazó y el objeto de cada visita, expresando que ello se debió a las funciones que desarrolla en la compañía.

De ambos se desprende, pues que en sus funciones de Director de ventas en aquellos países, se trasladó a los mismo con diversos objetos que, a la vista de su especificación, aparecen relacionados con las ventas del grupo,y en la medida en que la sociedad residente en Alemania procesaba todas las órdenes de compra y venta se ha de concluir que el beneficio especial redundaba en tal empresa en cuanto el interesado programaba los datos de compras y ventas a cuyo efecto revisaba el negocio, elaboraba estudios comparativos, organizaba cursos y asistía a reuniones de dirección, como se indicaba en el certificado.

Por lo expuesto procede la estimación del recurso.»

En el mismo sentido y en relación a la prueba aportada por el contribuyente, interesa destacar el pronunciamiento que el Tribunal Superior Justicia de Madrid realizó en Sentencia de fecha 31 de mayo de 2011:

“Pues bien, el fin que persigue la norma y los requisitos exigidos para la exención fiscal son claros y han sido cumplidos en este caso por el actor, no pudiendo admitirse los argumentos invocados por la Administración tributaria para rechazar tal exención. En efecto, tanto en vía administrativa como en este proceso, el actor ha presentado una certificación de la entidad Alcatel Lucen España S.A. en la que se expresa que aquél es empleado de dicha empresa y que estuvo en Francia desde el 1 de enero de 2006 hasta el 31 de diciembre del mismo año trabajando para la compañía Alcatel HQ, haciendo constar además que el valor añadido derivado del trabajo realizado por dicha persona durante el citado período ha recaído exclusivamente en la mencionada compañía Alcatel HQ, especificando seguidamente los rendimientos percibidos por el trabajador y las retenciones practicadas e ingresadas en España.

El contenido de dicha certificación no ha sido desvirtuado con prueba alguna por la Administración y evidencia que el actor estuvo trabajando en Francia en el año 2006 para una empresa radicada en ese país, en el que se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF español, conforme resulta del Convenio suscrito entre el Reino de España y Francia para evitar la doble imposición”.

En el mismo sentido, interesante resulta la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, cuando en reciente Sentencia de fecha 4 de junio de 2014 en Recurso 746/2012, establecía:

«La Administración considera no justificado el cumplimiento de los referidos requisitos con la documentación presentada ante la Administración.

Sin embargo, en el expediente administrativo se ha aportado certificados de xxx, S.A., relativo a 2007, fechado el 1 de diciembre de 2010, en el que se expresa, entre otras cosas, que «Dichos trabajos han generado utilidad y ventajas para las entidades destinatarias, las cuales son entidades no residentes en España y pertenecen al mismo grupo empresarial al que pertenece xxx S.A.». Seguidamente se indica que el empleado ha estado desplazado un total de 45 días, en Italia, Israel, Holanda, Turquía, Francia, Grecia, Bélgica y Estados Unidos realizando estos trabajos.

En cuanto a dicho certificado ha de hacerse notar que el recurrente puede aportar los medios de prueba que estime oportuno en apoyo de su pretensión, tanto en vía administrativa como ante esta Sala y caso de no ser valorados se vulneraría lo dispuesto en el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24 de la Constitución Española , sin que ello suponga una sustraer competencias a los órganos de gestión, pues esta Sala no pasa a practicar liquidación alguna, y la valoración de la prueba constituye una de las funciones encomendadas a los órganos jurisdiccionales, debiendo tener en cuenta que el art. 56.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa no establece límite en cuanto a los documentos que las partes pueden presentar con la demanda en los que directamente funden su derecho y que el apartado 1 de dichos artículo determina que en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.

Pues bien, de la valoración del citado certificado emitido por xxx, S.A. se desprende que se han cumplido los requisitos del precepto citado, pues debe considerarse debidamente justificado con los medios de prueba que se encuentran al alcance del recurrente, sin que pueda exigírsele medios de prueba de los que no dispone.»

VI.- Reflexión: ¿No resulta más sencillo aplicar en nómina?

Y resultando tan esencial la implicación de la empresa en la aplicación del 7p por parte del trabajador, no resultaría más apropiada su aplicación directamente en nómina… en vez de emitir certificados…

No nos hemos cansado de repetir en estos dos años de la importancia de la aplicación de la exención en nómina en tanto la tendencia es que la AEAT deniegue de forma automática su aplicación a menos que la misma haya pasado la previa validación por parte de la empresa y por ende, ésta haya asumido la responsabilidad como sujeto retenedor.

Dicho lo anterior, y sin querer recrearnos en esta cuestión, nos remitimos una vez más a nuestro artículo, recientemente actualizado este mismo mes, relativo a la necesaria aplicación del 7p del nómina.

Muchas gracias como siempre por la confianza-

Jordi Vilardell

Socio Abogado