Post actualizado consecuencia de la nueva Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 21 de octubre de 2020.

Terrible mazazo de la Audiencia Nacional a la DGT, anticipándose de esta forma al T. Supremo.

Eso sí: El inicio del fin. Una gran victoria que nos llevará al inicio de la decadencia.

Hasta la fecha, la Sentencia de 28 de marzo de 2019 dictada en Casación por el Tribunal Supremo, marcaba un antes y un después en la exención por trabajos realizados en el extranjero, y de hecho la mayoría de las Sentencias de nuestros Tribunales desde la fecha, resuelven en base a la misma.

La importancia de la Sentencia de marzo del 2018, fácil de predecir, radicaba en el cambio de paradigma de la misma, dejando ya de configurarse la exención como “ayuda a la internacionalización de la empresa española”, para pasar a ser una “compensación al trabajador que se ve obligado a desplazarse”.

Tras la gran euforia que suscitó la Sentencia del Supremo, todo parecía presagiar que el Recurso de Casación pendiente de resolución en el mismo Tribunal y relativo a la aplicación de la exención a consejeros y administradores, podría darle igualmente otra vuelta al 7p y devolvernos al éxtasis jurídico.  Pero por sorpresa y con la pandemia llegando a su fin (deseamos y tratamos de ser optimistas), se nos acaba de avanzar la Audiencia Nacional para darle por sorpresa y por la espalda, un tremendo y sonoro mazazo a la Dirección General de Tributos y a su criterio (sacado de la manga hace tiempo), relativo a la diferenciación entre rendimientos del trabajo del 17.1 y del 17.2 de la LIRPF, a efectos de aplicación de la exención.

Por todos es sabido que, en los últimos años la Dirección General de Tributos ha venido tejiendo, consulta tras consulta, la Doctrina por la cual, consejeros y administradores no son susceptibles de aplicación de la exención en tanto sus rendimientos – del TRABAJO obviamente – no tienen cabido dentro de lo que debe entenderse como rendimientos del TRABAJO.

La construcción, ya de por si artificiosa y carente de rigor jurídico, que además supone una clara vulneración del principio ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus – como llevo años defendiendo – se basa en la teoría del vínculo perfectamente hilvanada (tengo encima de la mesa unas actas a un consejero con más de 6 páginas hablando de la teoría del vínculo) por la DGT. Ésta, mantiene que si la relación entre estos consejeros y administradores es mercantil (lo que sucedería en la mayor parte de los casos) la exención no aplica puesto que el artículo 7p sólo afecta a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 pero no los del 17.2, donde se incluirían los rendimientos de los administradores y consejeros. Recordemos “rendimientos del trabajo” por definición de la propia Ley…

Es decir, que pese a tener el tratamiento fiscal de rendimientos del trabajo, la DGT distingue entre estos últimos para excluir de la exención una serie de supuestos de rendimientos del trabajo.

Pues bien, lo que parecía evidente, por fin alguien lo ha dicho en alto y claro. Y no cualquiera: la Audiencia Nacional en su Sentencia de 19 de febrero de 2020, la cual pasará ya a formar parte del 7p y su evolución; y en mi opinión, la que va a herirle de muerte en su concepción actual. Lo que siempre se ha denominado “morir de éxito”.

Dado que la Sentencia de la AN es tan clara, procedemos a continuación simplemente a transcribir sus fragmentos más notorios:

“Una vez hechas estas precisiones, es importante señalar que, a pesar de encontrarnos ante una relación de carácter mercantil, las retribuciones de los administradores se califican como rendimientos de trabajo desde el punto de vista fiscal, salvo que reúnan los requisitos para ser calificadas como rendimientos de actividades económicas. Ello es así, porque existe una previsión expresa en este sentido en el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006.”

(…)

“Siendo pacífico, por tanto, que con carácter general, la relación que une a los administradores con la entidad es de carácter mercantil, y que no obstante, la Ley sobre el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas considera las retribuciones percibidas por el desempeño de sus funciones como rendimientos del trabajo; la cuestión que se plantea es si la exención prevista en el artículo 7 p) excluye este tipo de rendimientos comprendidos en el art. 17.2º e); esto es, si -como sostiene la Administración-el incentivo fiscal se aplica exclusivamente a los percibidos en el ámbito de una relación de carácter laboral o estatutaria. Pues bien, tratándose de una exención, hay que tener en cuenta que el artículo 14 LGT, impone una interpretación restrictiva al señalar que «no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales».

(…)

“Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma». Pero también ha matizado, de manera específica en relación con la exención prevista en el artículo 7 p), que «La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT. En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece» ( STS de 28 de marzo de 2019-rec. 3774/2017-y las que le siguen)”

(…)

“Interpretando la exención que nos ocupa desde los parámetros expuestos, puede observarse que el artículo 7 p) declara como rentas exentas «los rendimientos del trabajo por trabajos realizados en el extranjero». El precepto se refiere a los «rendimientos del trabajo», de manera genérica, los cuales, como hemos visto, aparecen regulados en el artículo 17 LIRPF; pero no especifica si esa remisión es a todos los rendimientos del trabajo contemplados en dicho artículo o sólo a alguno de ellos, en concreto los derivados de una relación laboral o estatutaria”

(…)

“Por todas estas razones, a juicio de la Sala, el criterio que sostiene la Administración, en base a las consultas de la Dirección General de Tributos, implica una limitación de los rendimientos del trabajo que pueden beneficiarse de la exención que la norma no prevé. Y, en consecuencia, consideramos que la única circunstancia de ser los perceptores de los rendimientos miembros del Consejo de Administración de la entidad recurrente, no es suficiente para negar la aplicación de la exención, siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en la norma, y en particular que los trabajos desempeñados en el extranjero, tratándose de operaciones intragrupo, produzcan una utilidad o ventaja para la entidad destinataria, lo que en este caso no se cuestiona.”

Leída la Sentencia, lo que nos debe resultar más relevante en mi opinión, es que el razonamiento de la Audiencia Nacional se fundamenta en las Sentencias del Tribunal Supremo, lo que viene a anticipar la Sentencia pendiente de Casación y que quiero pensar será dictada en los mismos términos que ésta. De lo contrario, apaga y vámonos…

En este sentido, si se lee la Sentencia íntegra, se puede observar como la Audiencia Nacional, en mi opinión también, a sabiendas de la Casación pendiente, procede a justificar su resolución partiendo únicamente de los pronunciamientos recientes del Tribunal Supremo, intentando de esta manera, como decía, anticiparse sin riesgo, ante una resolución – la del Supremo – que ya parece conocer o intuir la AN.

En definitiva, que, al cliente cuyo expediente se encuentra encima de mi mesa, debo decirle que esté tranquilo. Que ya casi lo tenemos. A la vez que debo creer que habiéndose mostrado tan claro y contundente el Supremo en fecha 28 de marzo del 2019, en su Sentencia pendiente, no cambiará su criterio y quedará confirmado el criterio de la presente Sentencia de la Audiencia Nacional.

¡Y sí, claro! Debemos estar inmensamente felices por la Sentencia y felicitar como no a sus artífices, pero no nos olvidemos que estamos tensando mucho la cuerda del 7p, victoria tras victoria en Tribunales. Pero de tanto tensar, se puede romper y a estas grandes victorias, pueden seguirle épocas de decadencia e incluso su propio fin.

¡Disfrutemos entonces! pero preparemos el futuro y el régimen especial que vendrá cargado de requisitos y formalismos, tal como llevo diciendo desde hace muchos años…. (ver al respecto artículo publicado en fecha 24 de mayo de 2018)

Por último, no hace falta recordar el inminente inicio de reclamaciones masivas para estos administradores y consejeros que, no habiendo aplicado la exención en los últimos ejercicios no prescritos, encuentran en esta Sentencia y en la que probablemente vendrá, un hilo de esperanza que seguro los asesores sabremos gestionar de la mejor manera.

Ojo que el 2015 nos prescribe en dos meses… y habrá que preparar muchísimas rectificativas.

Por cierto, no nos olvidemos que la AN mantiene en resto de requisitos, por lo que mejor será que tampoco nos vengamos arriba puesto que habrá que seguir justificando el servicio intragrupo…

Debemos añadir que recientemente en fecha 21 de octubre de 2020, la Audiencia Nacional se ha vuelto a posicionar al respeto y en el mismo sentido, por lo que sólo nos falta esperar la esperada Sentencia del Tribunal Supremo pendiente de Casación.

Saludos a todos y a cuidar-se en esta época tan dura que nos ha tocado vivir.

Jordi Vilardell Casas

Director y editor Fiscalidad del Expatriado.