CAPITULO 2 (versión extendida): La tributación de las rentas del trabajo del expatriado. La tributación en el país del desplazamiento: esa gran desconocida para el trabajador y la empresa.
a) La tributación de las rentas del trabajo del expatriado:
La primera pregunta desde el punto de vista fiscal, que debería hacerse todo trabajador al que la empresa decide expatriar, no es tanto si pagará más o menos impuestos con la nueva situación, sino donde pagará dichos impuestos. Una vez aclarado este extremo, ya veremos cuanto y las posibilidades de optimización.
Por su parte, el Departamento de RRHH y el Departamento Jurídico de la compañía, deberían plantearse las obligaciones fiscales que dicha expatriación pudiera generarles en tanto pagadores de la retribución del trabajo. Me permito el lujo de usar el condicional ya que mi propia experiencia me permite afirmar que, muchas veces, las empresas obvian por completo este aspecto. En boca de un directivo de una importante compañía internacional española, que obviamente no desvelaré, y al que me permito parrafear «tenemos unos 20 expatriados en situación irregular, lo sabemos pero asumimos».
Realizada esta breve introducción, a continuación procederé a exponer cual debería ser, en aras a dirimir sus obligaciones tributarias, la reflexión que todo trabajador y departamento de RRHH deberían hacerse en el momento de prever una expatriación.
Reflexiones del trabajador:
Para calcular los impuestos que deberemos pagar en nuestra nueva situación de desplazados o expatriados, lo primero que debemos hacer es determinar cuál va a ser nuestra residencia fiscal y si el cambio de lugar de trabajo va a implicar un cambio de la misma. No debemos olvidar que la residencia fiscal no se escoge, se adquiere… por mucho que algunos no se apliquen esta premisa; y que es precisamente esta residencia la que marcará en todo momento nuestra tributación mientras dure nuestra expatriación.
De acuerdo con el artículo 9 de la Ley 35/2006 del IRPF, se considerará residente fiscal en España quien:
- Permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Resulta de especial interés el trato que la norma del IRPF dispensa a las ausencias temporales en tanto éstas, manteniéndose la residencia fiscal en España se tienen en cuenta para el cómputo de los 183 de permanencia en España. Ello sin perjuicio que se acredite la residencia fiscal en otro país mediante el correspondiente Certificado de Residencia Fiscal, o se acredite y se pruebe la residencia efectiva en el supuesto de tratarse de paraísos fiscales; supuestos, éstos últimos que permitirán no computar dichas ausencias como periodos de permanencia en España.
- Radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta.
- Cuando el cónyuge no separado legalmente o los hijos menores de edad pudieran ser considerados residentes fiscales por alguno de los anteriores dos criterios.
Sin perjuicio del análisis exhaustivo que pudiera hacerse de estos requisitos, lo que realmente resulta relevante es tener presente que dichos criterios de atribución de la residencia fiscal, pueden no coincidir en todos los países. Es más, podríamos afirmar que si bien un criterio de permanencia de más de 6 meses siempre está presente en casi todas las legislaciones, a veces nos encontramos otros criterios totalmente atractivos de la residencia, como sería la atribución de la residencia fiscal, que algunos países hacen en el caso de la existencia de un simple contrato de trabajo en ese país.
Dicho lo anterior, debemos plantearnos que sucede en el supuesto que dos legislaciones atribuyan la residencia fiscal a un mismo individuo. Imaginemos que una legislación lo hace amparándose en el criterio de permanencia y la otra por un criterio de núcleo principal de actividades; y ello sin olvidar nunca, como ya hemos apuntado, que la residencia fiscal no se escoge, se adquiere…
Ante estos supuestos de doble residencia, en primer lugar debemos comprobar la existencia de Convenio de Doble Imposición (CDI) entre ambos países, pues será éste el que resolverá la cuestión mediante la aplicación de las «tiebreaker rules» contenidas en el artículo 4.2 de los CDI que siguen el Modelo de la OCDE.
Dicho artículo resuelve los supuestos de doble residencia otorgándose la misma, a aquella jurisdicción en el que el contribuyente:
a).- Disponga de una vivienda permanente a su disposición. Subsidiariamente, el criterio que determinará la residencia será el de,
b).- Centro de intereses vitales y en su defecto el contribuyente se considerará residente en aquel país,
c).- Donde viva habitualmente
Finalmente, y si por ninguno de los tres criterios anteriores lograse «desempatarse», se aplicarían dos criterios más cuales son,
d).- La nacionalidad del contribuyente y,
e).- El que ambos Estados establezcan de común acuerdo.
Una vez determinados los criterios de atribución de la residencia fiscal en los Convenios de Doble Imposición, y teniendo en cuenta lo que establece la norma interna del país de residencia y del país de desplazamiento, seremos capaces de definir la residencia fiscal del expatriado.
No debemos olvidar, que en un proceso de expatriación, como mínimo van a existir tres períodos muy diferenciados en los que habrá que determinar la residencia fiscal del trabajador. A saber: la residencia del año de desplazamiento, la residencia del año de vuelta, y en el supuesto de una expatriación superior a dos años, la residencia de los años en los que el trabajador presta enteramente sus servicios en la empresa. El análisis de la residencia en estas tres fases, debería realizarse antes de empezar la expatriación a efectos de poder optimizar la tributación de empresa y trabajador (ver capítulo 7 del presente ciclo dedicado al 7p).
Descifrada esta primera incógnita de la residencia, deberemos proceder a determinar el país donde el trabajador deberá tributar por esos rendimientos del trabajo obtenidos. Se pueden dar principalmente dos situaciones bien diferenciadas cuales son:
- El Estado de residencia y el Estado donde se ejerce el trabajo coinciden, supuesto que no debería generar dudas en tanto deberemos aplicar la norma interna para residentes en dichos países, sin que exista componente internacional alguno. Cosa distinta deberemos concluir, si hablamos de obligaciones de la empresa, en tanto y como veremos a continuación, pudiera darse el caso que la empresa estuviera obligada a identificarse y retener impuestos en el país donde tiene expatriado o desplazado al trabajador.
- El Estado de residencia y el Estado donde se ejerce el trabajo, no coinciden, hecho que nos conduce irremediablemente a la revisión del Convenio de Doble Imposición para ver efectivamente en cuál de los dos países, o incluso en los dos, debe tributar el trabajador.
Concretamente, deberemos acudir al artículo 15 del CDI firmado entre ambos países, que en general establece que el trabajador tributará en:
I. Sólo en el país donde resida, a menos que el trabajo se ejerza en el otro país. Norma de atribución primera
II. En ambos países, en el supuesto que se resida en un país y se trabaje en el otro. Norma de atribución segunda
III. Sin perjuicio de la cláusula anterior, únicamente se tributará en el país de residencia, no pudiendo ser gravado el trabajador en el país donde ejerce el trabajo, siempre que se den las siguientes circunstancias. Norma de atribución tercera
- El trabajador resida menos de 183 días en el país donde se ejerce el trabajo.
- El pago del salario no se realice desde el Estado donde se ejerza el trabajo.
- Las remuneraciones no se soporten por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el país dónde se realice el trabajo.
En el supuesto que en aplicación del artículo 15 del Convenio de Doble Imposición que corresponda, los rendimientos del trabajo deban tributar en ambos países en aplicación de la norma de aplicación segunda, deberemos ver, caso por caso, las fórmulas para evitar la doble imposición e intentar mitigar la posible doble imposición mensual.
Este punto será desarrollado en el capítulo 7 del presente ciclo.
De acuerdo con todo lo anterior, ya hemos podido determinar la residencia del trabajador y ya sabemos el país o los países en los que debemos tributar. Por tanto, ahora ya sólo nos quedaría analizar la normativa para residentes o no residentes de dichos países para poder saber exactamente cuál será la factura tributaria derivada de los rendimientos del trabajo obtenidos.
Reflexiones de la empresa pagadora.
Resulta vital que, en el supuesto que los rendimientos del trabajo deban tributar en el lugar donde se realice efectivamente el trabajo, la empresa analice las posibles obligaciones fiscales derivadas de su condición de pagador de los rendimientos. Debemos tener presente por tanto, la posible obligación de retener de la empresa española en el país donde desplaza sus trabajadores.
Así las cosas, la empresa deberá analizar en el país de desplazamiento la normativa referente a retenciones e identificación, sin olvidar el régimen de responsabilidad derivada de dicha obligación de retener.
Obviamente dicho estudio debería realizarse en cada uno de los países dónde tenga desplazados los trabajadores.
b) La tributación de las rentas del trabajo en el país del desplazamiento o expatriación. Esa gran desconocida….
En el supuesto que las reflexiones apuntadas en el presente artículo hubieran sido diligentemente tenidas en cuenta por el Departamento de RRHH y Jurídico de la empresa, no haría falta incluir el presente apartado ya que tendríamos perfectamente determinada la residencia el trabajador y las obligaciones tributarias de éste y de la empresa, tanto en el país de residencia como en el país de desplazamiento.
No siendo la común práctica los planteamientos y reflexiones anteriores, nos encontramos con situaciones totalmente anómalas en tanto podríamos decir que ni trabajador ni empresa cumplen ni tributan como deberían. Como ejemplo de ello y para citar algunas situaciones esperpénticas con las que hemos lidiado, nos permitimos apuntar los principales errores en los que se incurre:
- Desplazamientos que implican un cambio de residencia fiscal y sin perjuicio de ello, ni empresa ni trabajador cumplen con sus obligaciones tributarias en el país de desplazamiento.
- La empresa o el trabajador aplican la exención del 7p por trabajos realizados en el extranjero, sin asumir que no son residentes fiscales en España, y por lo que ésta no resulta de aplicación.
- En supuestos de doble imposición por falta de pérdida de la condición de residente fiscal en España, la compañía no se plantea aplicar el 7p en nómina a efectos de mitigar el efecto mensual de la doble imposición.
- La empresa no realiza las comunicaciones a las que legalmente está obligada a efectos de retenciones (modelos 147 y 247).
En el capítulo 7 del ciclo dedicado al 7p, analizaremos cual debe ser el protocolo que debe aplicar la empresa para evitar todas las irregularidades y consecuentes responsabilidades derivadas de las mismas, acabadas de apuntar.
