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CAPITULO 1 (versión extendida): Introducción general al 7 y a la p.

La exención por trabajos realizados en el extranjero se introdujo aprovechando  la entrada en vigor de la Ley 40/1998 y con una clara finalidad de favorecer la competitividad de las empresas españolas así como su internacionalización.

Dicha exención se encuentra regulada en el apartado p del artículo 7 de la Ley 35/2006 del IRPF, cuando establece:

«Artículo 7. Estarán exentas las siguientes rentas:

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

• 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
• 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. »

En idénticos términos, sin apenas aportación alguna, el artículo 6 del Reglamento establece a su vez que:

«Artículo 6 Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero

1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

• 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
• 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.»

Tres son pues, en principio,  los requisitos básicos exigidos por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para la correcta aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero. A saber:

a)    Que exista un desplazamiento real efectivo del trabajador al extranjero.

b)   Que los trabajos se realicen para una empresa no residente.

c)    Que en el país del desplazamiento exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF.

Sin perjuicio de lo anterior, no debemos olvidar que existe un requisito previo sin el cual, sería imposible la aplicación de este artículo, cual es que nos hallemos ante un residente fiscal en España y por ende que le sea de aplicación la normativa del IRPF que nos habilite a la aplicación del 7p.

Pues bien, este aspecto previo que pudiera pasar desapercibido en un primer momento, ha servido y habilitado a la Administración Tributaria para negar la aplicabilidad de la exención, como veremos en el supuesto práctico de este capítulo; motivo por el cual siempre debe tenerse en cuenta y en ningún caso debe pasarle inadvertido al asesor de la empresa o del trabajador.

Como decíamos, el segundo requisito, previa consideración del contribuyente como residente fiscal en España, es que el trabajador expatriado se desplace efectivamente al extranjero para el desarrollo de su trabajo. Ante un proceso de comprobación o inspección, deberemos ser capaces de justificar el efectivo desplazamiento del expatriado al extranjero. Para ello, podremos servirnos de los sellos en el pasaporte, de las tarjetas de embarque, de contratos de alquiler o facturas de establecimientos hoteleros, justificantes bancarios y en definitiva, cualesquiera otros que nos sirvan para justificar dicho desplazamiento efectivo. De gran ayuda nos servirá un certificado de la empresa pagadora indicando el país donde nos han desplazado y el proyecto en el que se nos ha asignado. Igualmente, la existencia de anexo en el contrato de trabajo estableciendo las condiciones de la expatriación, nos servirán de gran ayuda para probar este requisito.

No debemos olvidar, que los documentos acabados de referir, nos serán de gran ayuda asimismo para justificar los días de efectivo desplazamiento, que al fin serán los que marcarán la cuantificación de la exención.

El siguiente requisito, es aquel que exige que el expatriado realice el trabajo para una empresa no residente o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La anterior afirmación no debe llevarnos a equívocos en tanto la norma, en ningún caso vincula este requisito con la residencia del pagador de los rendimientos del trabajo, si bien ello, no olvidemos fue objeto de debate en una de las modificaciones del artículo que se han ido produciendo.

Por tanto, la residencia del pagador de los rendimientos del trabajo, no afectará a la aplicabilidad del mismo, sin perjuicio que la delimitación del pagador deberá llevarnos irremediablemente a la revisión del Convenio de Doble Imposición, en el supuesto que el pagador sea residente fiscal en el país de la expatriación. En todo caso, nos remitimos al próximo Capítulo, donde este aspecto será tratado ámpliamente.

Asimismo, no debemos olvidar la problemática de las expatriaciones en el seno de un grupo empresarial en tanto deberemos poder probar el valor añadido a efectos de poder aplicar la exención. Este aspecto será desarrollado asimismo con profundidad en el Capítulo 4 del presente ciclo del 7p.

El tercer o cuarto requisito dependiendo de si a la residencia fiscal, le hemos dado la consideración de requisito previo o no, es aquel que exige que en el país de desplazamiento exista un impuesto de idéntica o análoga naturaleza al IRPF. Al respecto, la Ley continúa indicando que dicho requisito se entenderá cumplido si España tiene firmado un Convenio de Doble Imposición con dicho país.

En este sentido, debe indicarse que, a diferencia de su redacción originaria, la norma no parece exigir, y de hecho la Administración no lo hace (al menos directamente como veremos en el caso práctico) que estas rentas del trabajo efectivamente hayan tributado en dicho país.

La problemática radica púes, en determinar el alcance de la expresión «naturaleza idéntica o análoga» que si les parece, también trataríamos en otro capítulo, dado que normalmente dicho requisito no ocasiona demasiados problemas con la Administración. En todo caso recomendamos a trabajadores y empresas, que revisen la existencia de CDI a efectos de planificar la aplicación de la exención del 7p, más si no existe tal convenio.

Para finalizar con este capítulo primero, tendente a sentar las bases para la aplicación del 7p, debemos hacer alusión al cálculo de la exención, sin entrar en mayores debates, puesto que éstos se realizaran en un próximo capitulo.

En este sentido, la norma establece un límite de 60.100€ por contribuyente y ejercicio, calculado como establece la norma, sobre la base de los días efectivamente de estancia en el extranjero.

A modo de ejemplo, supongamos la siguiente situación de un expatriado:

• Trabajador desplazado un total de 65 días durante el ejercicio.

• Retribuciones totales por importe de 160.000€.

A efectos del cálculo, realizaríamos una simple regla de tres para calcular la parte del salario obtenida en el extranjero, de tal manera que dividiendo 160.000 entre 365 determinaremos la parte de salario generado diariamente. De tal manera que si multiplicamos dicho importe por los 65 días en que el trabajador ha estado desplazado, obtendremos el total de salario obtenido en el extranjero. En nuestro ejemplo púes: 160.000 / 365 * 65, lo que nos generaría una exención por importe de 28.493€.

Dicho cálculo, no sería necesario en el supuesto que tuviéramos perfectamente delimitada por contrato la parte del salario que se corresponde con el proyecto a desarrollar en el extranjero.

Para finalizar con este breve resumen introductorio, únicamente apuntar puesto que será desarrollado en profundidad, que dicha exención puede ser aplicada directamente en nómina del trabajador a través de la minoración de las retenciones. Solo indicar, que ello, en muchos casos, deberá ser prácticamente obligado por parte de la empresa en aras a evitar la reducción del poder adquisitivo del trabajador en supuestos de doble tributación por las rentas del trabajo, tanto en el país de residencia como en el país de desplazamiento.

Este aspecto, si el lector lo permite, será tratado en el próximo capítulo del presente ciclo dedicado a mi número preferido al que el legislador le ha vinculado una p.

Como puede intuirse, muchos son los aspectos controvertidos a tener en cuenta en la aplicación del 7p, circunstancia ésta, que no debe extrañarnos en tanto somos plenamente conscientes que una exención de este calibre, cuanto menos genera dudas en el seno de la Administración Tributaria, como tendremos ocasión de ir comprobando en los sucesivos capítulos que vamos a ir publicando.