Como cuestión previa, indicar que el presente post es el primero desde mi reciente incorporación a la Firma TGG Legal en la condición de Socio Responsable del Departamento de Movilidad Internacional de Trabajadores. En este sentido, querría por un lado agradecer a los Socios de TGG la confianza depositada para liderar el Departamento, a la vez que me gustaría agradecer también el apoyo de aquellos de mis, ahora ya ex-compañeros, que desde el principio confiaron en Fiscalidad del Expatriado. De este modo, mis agradecimientos van dirigidos a Bernard Fay (actual Presidente) y a la incombustible Miriam Lopez (Directora de Marketing). Aprovecho ya que estamos para mandaros un fuerte abrazo a ambos.
Hechas las obligadas referencias al pasado y futuro y deseando que el proyecto que iniciamos en TGG nos lleve a posicionarnos y consolidarnos como referentes en el sector del asesoramiento a empresas y expatriados, empezamos ya con nuestro enésimo trabajo.
Hasta la fecha, habíamos centrado nuestros trabajos entorno a la figura de la exención por trabajos realizados en el extranjero regulado en el artículo 7.p) de la Ley 35/ 2006 del IRPF, haciendo caso omiso a ese gran desconocido por todos, y sobretodo por la empresa, cual es el Régimen de Excesos.
A decir verdad, debemos ser autocríticos y aceptar que el régimen de excesos no ha sido tratado en nuestro blog, en tanto el mismo, como gran desconocido que es por la empresa y el trabajador, pocas veces se aplica y por ende, pocas veces tenemos la ocasión de lidiar con él frente a la Administración Tributaria.
En un blog especializado como el nuestro en el que, además se presta asesoramiento continuado y recurrente a empresas y trabajadores, entendíamos este tema debía ser tratado en detalle y profundidad, si bien la problemática del 7p y su idiosincracia, nos hacían posponer el trabajo.
Por ello y como propósito de año nuevo, nos habíamos planteado la exposición detallada y exhaustiva del régimen de excesos, no únicamente desde un punto e vista teórico, sino también práctico, tratando de buscar pros y contras en contraposición a la si conocida, exención del 7p.
Asimismo, en una revisión a fondo de este régimen, no podían faltar tampoco referencias a las dietas por manutención y estancia exoneradas de gravamen y que denominaremos «normales» si el lector nos lo permite.
De acuerdo con lo anterior, esperemos el presente trabajo sirva para que ese gran desconocido, pase a ser más conocido que no por ello más aplicado, puesto que como veremos, pocos serán los supuestos en que podremos aplicar el régimen de excesos, sin perjuicio que las pocas veces que podamos, el ahorro podrá ser muy superior a la vez que nos evitará litigiosidad en su aplicabilidad, todo ello, tal como veremos a lo largo del presente.
Ahora si, empezando con nuestra exposición, debemos indicar que el Régimen de excesos lo encontramos regulado en el artículo 9.A.3.b.4º del Real Decreto 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A tal efecto, establece la norma que tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen, las siguientes cantidades:
«4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento.»
A la vista de la norma, la primera reflexión que podemos hacer es que, igual que sucede con la exención por trabajos realizados en el extranjero, la ley es parca en palabras, dejando el desarrollo del mismo a la Doctrina de la DGT y en su caso del TEAC y Jurisprudencia.
No podemos evitar, tal como hemos hecho a menudo hablando del 7p, el ser críticos en este aspecto, puesto que posiblemente un redactado más detallado de la norma evitaría la gran litigiosidad que supone tanto el 7p como el régimen de excesos.
De acuerdo con el redactado de la norma, los requisitos que deben ser analizados son lo siguientes:
a).- Debe mantenerse la residencia fiscal española.
b).- Debe existir un destino en el extranjero.
c).- Debe aplicarse sobre cantidades que constituyan un exceso sobre las retribuciones que percibiría en España.
- a) En cuanto al primer requisito, en principio poco tenemos que decir en tanto resulta obvio que para poder aplicar el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debemos ser ante todo Residentes Fiscales en España.
Decíamos en principio, puesto que como se verá a continuación, en muchas ocasiones resultará muy complicado mantener la residencia fiscal española, a la vez que cumplir con los requisitos exigidos por la norma, en especial el requisito de los 9 meses de desplazamiento.
- b) Como indicábamos, la norma exige el requisito que exista un desplazamiento al extranjero, si bien no basta cualquier desplazamiento y ha sido la DGT la que a lo largo de los años ha ido sentando las bases de lo que debemos entender por «destinado al extranjero».
Así las cosas, la Administración tributaria exige que se trate de un desplazamiento con voluntad de permanencia que implique un cambio de centro de trabajo en los términos del artículo 40 del Estatuto del Trabajador, que conlleve que el trabajador va a residir más de 9 meses en el mismo municipio en el extranjero.
Resulta especialmente curiosa la construcción doctrinal de esta exención a partir de su remisión al Derecho Laboral y una interpretación a sensu contrario de lo establecido para las dietas «normales»…
Interesa en este momento de la exposición referirnos a la importante Consulta de la DGT de fecha 17 de enero de 2013, cuando establecía, como ya lo hacían las consultas, entre otras de 26 de marzo del 2001 y 28 de enero de 2005, lo siguiente:
«para que a efectos fiscales se considere que es aplicable el régimen de los trabajadores destinados en el extranjero, es preciso que exista a efectos laborales un cambio de centro de trabajo, un traslado en el sentido apuntado por el Estatuto de los Trabajadores en su artículo 40, que conlleve que el trabajador va a residir más de nueve meses en el mismo municipio, ya que en otro caso no tendría sentido la excepción que contempla el propio artículo 9.A.3 en su segundo párrafo»
Esta misma exposición la encontramos en la más reciente CV1638-15.
Como indicábamos anteriormente y acabamos de ver, nos encontramos con que el Régimen de Excesos sólo será aplicable cuando estemos ante un desplazamiento de duración superior a 9 meses, si bien en muchas ocasiones será difícil mantener la residencia fiscal española en tanto probablemente en el país de destino la estancia por más de 9 meses implicará el otorgamiento del status de residente fiscal en dicho país.
Así pues y siendo estrictos en cuanto a la aplicación de la norma se refiere, en tanto juristas que muchos de nosotros somos, este Régimen únicamente podría aplicarse en supuestos en los que la familia se mantiene en España y por ende y en aplicación del artículo 4.2 del modelo de Convenio de la OCDE, podemos mantener la residencia en España como consecuencia del mantenimiento del centro de intereses vitales en España. Esto descartaría la aplicación del régimen de excesos a expatriados de más de 9 meses que se desplazan con la familia.
Obviamente no hace falta decir que la exención del 7p, tampoco sería en estos casos aplicable en tanto no mantendríamos la residencia fiscal española.
Por tanto, podemos poner de manifiesto que una vez más la norma tributaria ha sido interpretada para que la misma no pueda aplicarse, si bien la misma se aplica y la propia AEAT lo permite, en tanto si el contribuyente ha sido residente fiscal en España, no pierde dicha consideración hasta que no aporta un certificado de residencia fiscal de otro país. En este sentido resultan claras y claman al cielo las consultas recientes de la propia DGT CV3690-15, CV2593-15 o la CV3587 del 2015 también.
- c) Realizada la anterior exposición / crítica de los requisitos para la aplicación del régimen de excesos, debemos referirnos a qué tipo de excesos se refiere al norma.
En primer lugar y como ocurría con la exención por trabajos realizados en el extranjero, únicamente disfrutarán de la exención, aquellas rentas calificadas como rentas del trabajo, no permitíendose dicha exención para trabajadores autónomos. Tema distinto sería la posibilidad de defender las notas de dependencia y ajeneidad, que nos permitieran recalificar nuestros rendimientos si bien ello implicaría la imposibilidad de gastos deducibles.
En cuanto a los conceptos retribuidos a incluir en el cálculo de los excesos, debemos indicar que la DGT acepta todos los complementos que puedan abonársele al trabajador salvo la conocida «bolsa de viaje» que si se somete a tributación. Personalmente dicha distinción me resulta incongruente en tanto que concepto de la retribución de un expatriado, obedece más a la esencia de la expatriación, cual es la bolsa de viaje para compensar su nivel de vida.
Como puede verse, resultará esencial para la correcta aplicación de la exención, el poder justificar dichos excesos y poder, por ende, probar que las retribuciones declaradas exentas obedecen a cantidades que nunca se hubieran satisfecho si no se hubiera producido la expatriación.
Como indicábamos en la introducción, no podíamos obviar, en un artículo destinado al régimen de excesos, hacer una mínima mención a las dietas «normales» y a su relación con el 7p. Para ello, utilizaremos literalmente la Consulta Vinculante V00900- 13 referida anteriormente de fecha 17 de enero de 2013, cuando la misma establece expresamente que si bien la norma aboga por la compatibilidad entre las dietas «normales» y el 7p, en muchos casos, la AEAT puede no aplicar la exención en las dietas «normales» en atención al criterio señalado en la consulta de referencia. Indicar al respecto, que nos hemos encontrado en más de una ocasión con la aplicación de este criterio restrictivo, motivo por el cual debemos estar alerta a la evolución de este criterio, que de momento podemos considerar residual.
«Por otra parte, en cuanto al tratamiento fiscal aplicable a las dietas abonadas por la consultante a los trabajadores, y continuando con el supuesto de que los mismos tengan la consideración de contribuyentes del IRPF, cabe señalar que las cantidades que abone la consultante y que deriven del desplazamiento del trabajador a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan, de acuerdo con el artículo 9.A.3 del RIRPF, los siguientes requisitos:
- a) Que traten de compensar gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería.
- b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,
c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo 9.A.3, letra a), del RIRPF. Debe insistirse que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual de trabajo, interpretando dicha expresión o término en el sentido de que el trabajador debe estar destinado en un centro de trabajo y salir o desplazarse fuera del mismo para realizar en otro centro de trabajo su labor.
Por tanto, tal y como ha reiterado este Centro Directivo (V2154-08 de 18 de noviembre de 2008, V2320-07 de 30 de octubre de 2007, V1777-07 de 13 de agosto de 2007, V2396-06 de 29 de noviembre de 2006), en el supuesto de contratación para obra o servicio determinado, el destino en sí del trabajador en el centro de trabajo donde en concreto se ubica la obra o el servicio, invalidaría la aplicación del régimen de dietas previsto en el artículo 9.A.3 del RIRPF, por cuanto se consideraría que las cantidades que se abonasen lo serían para compensar los desplazamientos desde los domicilios particulares a los centros de trabajo a los que están destinados los trabajadores, lo cual conllevaría a que estuvieran sometidos a tributación en su totalidad.
Ahora bien, si trabajador se desplaza desde el centro de trabajo donde se ubica la obra o servicio para el que se le contrató a otras obras o prestaciones de servicio, sería de aplicación en tal supuesto lo establecido en el artículo 9.A.3 del citado Reglamento, en la medida que se cumpliesen los requisitos y condiciones previstos en dicho precepto. Respecto al límite temporal de 9 meses, el artículo 9.A.3 del RIRPF dispone lo siguiente: «Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente (destino en el extranjero), cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino».
El cómputo de este período continuado superior a nueve meses, determinante de la sujeción a gravamen de las asignaciones para gastos de manutención y estancia, deberá realizarse de fecha a fecha. Consecuencia de lo anterior es que el 31 de diciembre de cada año no se interrumpe el cómputo del plazo de nueve meses.
El desplazamiento por tiempo superior a nueve meses conlleva el sometimiento a gravamen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la totalidad de las cantidades satisfechas para compensar los gastos normales de manutención y estancia obtenidas desde el inicio del desplazamiento»
De acuerdo con todo lo comentado hasta el momento, podemos resumir la aplicación del 7p, de los excesos y las dietas de la siguiente forma, teniendo siempre en cuenta la distinción entre más y menos de 9 meses.
En los desplazamientos de menos de 9 meses, las dietas llamadas «normales» estarán exentas en las cuantías establecidas por la normativa, podremos aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero (salvo que la Administración siga criterio CV00900.13) y no podremos aplicar en ningún caso el régimen de excesos.
Por contra, en los desplazamientos de más de 9 meses, las dietas «normales» ya no aplican y el contribuyente puede optar por el régimen de excesos o el 7p, siempre que, como se enunciaba, no se pierda la Residencia Fiscal Española.
De acuerdo con lo anterior, podemos concluir que será en aquellos desplazamientos superiores a 9 meses en los que cabrá plantearse la conveniencia de aplicar el régimen de excesos o el 7p. Por contra, en aquellos desplazamientos inferiores a 9 meses, en ningún casos cabrá la aplicación del régimen de excesos, motivo por el cual, en principio si podremos aplicar el 7p junto con las dietas «normales», puesto que la incompatibilidad no está prevista y varias veces se ha pronunciado ya la DGT a favor de la compatibilidad entre dichas dietas y el 7p. Ello sin olvidar una vez más el criterio expuesto en la CV 00900-13.
Dicho lo anterior, cabe plantearse en que situaciones pudiera ser más conveniente una opción (excesos) u otra (7p), motivo por el cual, procedemos a dar nuestra visión al respecto:
En primer lugar, resulta obvio pensar que en todas aquellas retribuciones variables que excedan de 60.100€ anuales, resultará más apropiado el régimen de excesos en tanto el 7p lo tenemos limitado a dicha cantidad. Por contra, si las remuneraciones variables que se pactan con el trabajador como consecuencia del desplazamiento resultan inferiores a dicha cantidad, el 7p resultará más beneficioso.
Otro factor, que a nuestro entender pudiera resultar determinante para optar por una u otra opción, sería el destinatario de nuestros trabajos. Así las cosas, si nuestro destino resulta ser una empresa del Grupo probablemente nos ahorraremos litigiosidad si optamos por el régimen de excesos en tanto dicho régimen no exige el requisito del «valor añadido» cuando los trabajos se prestan para la matriz o una filial.
Finalmente, que duda cabe que si nuestro desplazamiento se realiza a un país con el que España no tiene firmado CDI a la vez que en dicho país no existe un impuesto de naturaleza análoga al IRPF, deberemos optar por el régimen de excesos en tanto dicha exigencia (existencia CDI o impuesto análogo) no se prevé para la aplicación del mismo.
Teniendo en cuenta la anterior diferenciación, cabría recordarle a la empresa nuevamente la necesidad de articular ambas exenciones de la manera más óptima, teniendo en cuenta la tipología del expatriado y/o desplazado, los importes de los salarios, la adversidad al riesgo y la siempre a tener en cuenta, ecualización fiscal.
Asimismo, resulta necesario en cualquier caso articular las condiciones económicas del desplazado / expatriado teniendo en cuenta todos estos aspectos, puesto que la redacción en una u otra forma, puede afectar a la tributación y riesgos asumidos.
Para finalizar con el siguiente artículo, procedemos a continuación a exponer 4 ejemplos de como podría ser la tributación, teniendo en cuanta las dietas «normales», el régimen de excesos y el 7p.
Ejemplo 1: Trabajador con un salario de 45.000€ anuales con un desplazamiento de 6 meses con dietas «normales» de 90€ diarias (ello son 16.500€).
En tal caso el contribuyente no podrá aplicar el régimen de excesos y deberá aplicar el 7p por los 6 meses a la vez que las dietas estarán exentas de gravamen.
Así las cosas, estarán exentas las dietas por importe de 16.500€ más 22.500€ del 7p., tributando únicamente 22.500€.
Ejemplo 2: Trabajador con un salario de 45.000€ anual con un desplazamiento de 12 meses con dietas «normales» de 90€ diarias (32.900€).
En tal caso, las dietas «normales» como tales estarán gravadas si optamos por el 7p si bien las mismas quedarán exentas si las tratamos como excesos. Por su parte, si aplicamos el 7p, la totalidad de las retribuciones quedarán exentas.
De esta forma, aplicando el 7p tributaremos únicamente por las dietas (32.900€) y si optamos por excesos, tributaremos por los 45.000€ correspondientes al salario.
Debemos destacar que dependiendo de la redacción del contrato de asignación, las dietas «normales» podrían quedar también exentas de gravamen en aplicación del 7p. En tal caso, operaría el límite de los 60.100€ tributando únicamente el excesos, ello son 17.800€.
Ejemplo 3: Trabajador con salario de 60.000€ que se desplaza 6 meses con un complemento mensual de 3.000€ y se le abonan dietas «normales» de 90€ diarias.
En este supuesto, el trabajador percibirá un total de 95.000 correspondientes a 60.000€ de salario, 18.000€ de complemento y 16.500€ de dietas «normales».
Dado que el desplazamiento es inferior a 9 meses, deberemos aplicar 7p declarando igualmente exentas la dietas normales.
Así la cosas quedarán exentas las 16.500€ de dietas, más la retribución específica de 18.000 más los 30.000€ de la aplicación del 7p, ello son 65.000€, debiendo tributar únicamente 30.000€.
Ejemplo 4: Trabajador con un salario de 120.000 que se desplaza 10 meses con un complemento mensual de 5.000€ mensuales más las dietas «normales» de 90€ diarias.
En el presente supuesto y dado que el desplazamiento tiene una duración de más de 9 meses, podremos optar por la aplicación del 7p o del régimen de exceso. Por su parte, las dietas «normales» como tales, deberían tributar.
Si optamos por el 7p, nos encontraremos que las dietas «normales» no están exentas y deben incrementar la base del 7p (si las tratamos como retribución específica) igual como sucede con el complemento de los 50.000€. De esta forma la exención nos quedará limitada a los 60.100€.
Por contra, si optamos por la aplicación del régimen de excesos, podremos incluir como exentas las dietas así como los complementos, ello son 50.000€ + 27.000€, no operando en este caso límite alguno. Para ello, las dietas «normales» deberán considerarse como exceso y por ende deberá justificarse que con anterioridad al desplazamiento, estas no se abonaban.
En definitiva y como puede observarse, nunca probablemente dos artículos de la normativa del IRPF habían suscitado tantas dudas, tanto en el plano teórico como en el práctico. Es por ello que como siempre recomendamos se le preste a esta materia el debido respeto y únicamente se deje en manos de profesionales calificados y con amplia experiencia en la misma.
Jordi Vilardell Casas
Director y editor Fiscalidad del Expatriado.
