Introducción general al 7 y a la p.

La exención por trabajos realizados en el extranjero se introdujo aprovechando  la entrada en vigor de la Ley 40/1998 y con una clara finalidad de favorecer la competitividad de las empresas españolas así como su internacionalización.

Dicha exención se encuentra regulada en el apartado p del artículo 7 de la Ley 35/2006 del IRPF y en artículo 6 de su Reglamento, sin que el mismo de manera incomprensible, no haya sabido adaptarse a la realidad de nuestros desplazamientos y expatriaciones ni a la litigiosidad actual que tiene desbordadas las Administraciones y TEARs.

Así las cosas, en nuestra más que humilde opinión, no nos iría mal una revisión profunda de la exención en aras a la consecución real de sus objetivos así como la reducción de la litigiosidad y la inseguridad jurídica que ello conlleva.

De acuerdo con la norma en vigor, Tres son pues, en principio,  los requisitos básicos exigidos por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para la correcta aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero. A saber:

a)    Que exista un desplazamiento real efectivo del trabajador al extranjero.

b)   Que los trabajos se realicen para una empresa no residente.

c)    Que en el país del desplazamiento exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF.

Sin perjuicio de lo anterior, no debemos olvidar que existe un requisito previo sin el cual, sería imposible la aplicación de este artículo, cual es que nos hallemos ante un residente fiscal en España y por ende que le sea de aplicación la normativa del IRPF que nos habilite a la aplicación del 7p.

Pues bien, este aspecto previo que pudiera pasar desapercibido en un primer momento, nos puede servir muchas veces para detectar la errónea tributación del trabajador y la empresa en tanto desplazamientos prolongados del trabajador, pueden implicar una modificación en su residencia fiscal que automáticamente implicará un cambio en sus obligaciones tributarias y en las de sus empresa.

La problemática actual, reside en la tributación incorrecta de los trabajadores desplazados o expatriados, en tanto los mismos acostumbran a no tributar en el país de destino, a la vez que erróneamente se tributa en España aplicando el 7p, cuando en realidad el trabajador no debería ni tributar en España. Es decir, se tributa de manera contraria a la que correspondería… Al respecto, nos remitimos a nuestro artículo publicado en fecha 5 de diciembre de 2013, plenamente en vigor a fecha de hoy y por desgracia poco aplicado a la práctica por empresas y trabajadores.

Como decíamos, el segundo requisito, previa consideración del contribuyente como residente fiscal en España, es que el trabajador expatriado se desplace efectivamente al extranjero para el desarrollo de su trabajo. Ante un proceso de comprobación o inspección, deberemos ser capaces de justificar el efectivo desplazamiento del expatriado al extranjero. Para ello, podremos servirnos de los sellos en el pasaporte, de las tarjetas de embarque, de contratos de alquiler o facturas de establecimientos hoteleros, justificantes bancarios y en definitiva, cualesquiera otros que nos sirvan para justificar dicho desplazamiento efectivo. De gran ayuda nos servirá un certificado de la empresa pagadora indicando el país donde nos han desplazado y el proyecto en el que se nos ha asignado. Igualmente, la existencia de anexo en el contrato de trabajo estableciendo las condiciones de la expatriación, nos servirán de gran ayuda para probar este requisito.

No debemos olvidar, que los documentos acabados de referir, nos serán de gran ayuda asimismo para justificar los días de efectivo desplazamiento, que al fin serán los que marcarán la cuantificación de la exención.

Resulta muchas veces asombroso, como grandes compañías ponen todo su empeño en la preparación de estos certificados (y pese a ello a veces puestos en duda por la Administración) cuando lo más útil y correcto, sería en la mayoría de los casos, aplicar la exención directamente en nómina de los trabajadores. Al respecto, no olvidemos echarle un vistazo a nuestro artículo de fecha 16 de junio de 2014.

El siguiente requisito, es aquel que exige que el expatriado realice el trabajo para una empresa no residente o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La anterior afirmación no debe llevarnos a equívocos en tanto la norma, en ningún caso vincula este requisito con la residencia del pagador de los rendimientos del trabajo, si bien ello, no olvidemos fue objeto de debate en una de las modificaciones del artículo que se han ido produciendo.

Por tanto, la residencia del pagador de los rendimientos del trabajo, no afectará a la aplicabilidad del mismo, sin perjuicio que la delimitación del pagador deberá llevarnos irremediablemente a la revisión del Convenio de Doble Imposición, en el supuesto que el pagador sea residente fiscal en el país de la expatriación.

Asimismo, no debemos olvidar la problemática de las expatriaciones en el seno de un grupo empresarial en tanto deberemos poder probar el valor añadido a efectos de poder aplicar la exención. Este aspecto será desarrollado asimismo con profundidad en el Capítulo 4 del presente ciclo del 7p, donde ahondamos en el valor añadido proporcionado por directivos y comerciales dentro del Grupo.

El tercer o cuarto requisito dependiendo de si a la residencia fiscal, le hemos dado la consideración de requisito previo o no, es aquel que exige que en el país de desplazamiento exista un impuesto de idéntica o análoga naturaleza al IRPF.

Al respecto, la Ley continúa indicando que dicho requisito se entenderá cumplido si España tiene firmado un Convenio de Doble Imposición con dicho país.

En este sentido, debe indicarse que, a diferencia de su redacción originaria, la norma no parece exigir, y de hecho la Administración no lo hace  que estas rentas del trabajo efectivamente hayan tributado en dicho país.  A nuestro modo de ver, la supresión de la exigencia de tributación efectiva en el extranjero puede haber sido la causante de la gran inseguridad jurídica que rodea esta exención.  Al respecto debemos tener presente que actualmente, la mayoría de trabajadores desplazados no cumplen con sus obligaciones tributarias en el país de desplazamiento, por lo que, no tributando en destino, ni tampoco en origen por aplicación de la exención, resulta que las rentas obtenidas por el  trabajador quedan sin tributar.

Es precisamente por ello, que nos preguntamos los motivos por los que no debería reinstaurarse el requisito de tributación efectiva a efectos de evitar la litigiosidad actual del 7p. Al hilo de esta reflexión, invitamos a nuestros lectores a leer próximamente el artículo que dedicaremos a este aspecto en concreto.

Dicho lo anterior, la problemática radica pues, en determinar el alcance de la expresión «naturaleza idéntica o análoga» que si les parece, también trataríamos en otro capítulo, dado que normalmente dicho requisito no ocasiona demasiados problemas con la Administración. En todo caso recomendamos a trabajadores y empresas, que revisen la existencia de CDI a efectos de planificar la aplicación de la exención del 7p, más si no existe tal convenio.

Para finalizar con este breve resumen introductorio, únicamente apuntar puesto que será desarrollado en profundidad, que dicha exención puede ser aplicada directamente en nómina del trabajador a través de la minoración de las retenciones. Solo indicar, que ello, en muchos casos, deberá ser prácticamente obligado por parte de la empresa en aras a evitar la reducción del poder adquisitivo del trabajador en supuestos de doble tributación por las rentas del trabajo, tanto en el país de residencia como en el país de desplazamiento.  Al respecto, creemos de obligada lectura el artículo win-win publicado hace unos meses en este blog.

Muchas gracias por la confianza que nos ha permitido reeditar este post…

Jordi Vilardell Casas