CAPITULO 4: Trabajos realizados en el seno de un Grupo. Requisito adicional del Valor Añadido. Criterios interpretativos.
Mediante el presente capítulo 4, trataremos de comentar la controvertida cuestión acerca de que tipo de funciones dentro de un Grupo, pueden entenderse, en el marco de aplicación del 7p «trabajos realizados para una empresa extranjera».
Antes de iniciar nuestra exposición, recordemos brevemente los cuatro requisitos principales exigidos por la normativa para la correcta aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero:
- Necesidad de que el trabajador desplazado sea residente fiscal español de acuerdo con lo establecido en el artículo 9.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero.
- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España.
- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF español .
Concretamente, y en cuanto a este tercer requisito, la norma establece:
Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Y es precisamente el apartado 5 del artículo 16 el que establece la necesidad de que: los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
El presente capítulo, se enfocará al análisis de las funciones directivas y comerciales dentro de un Grupo de empresas. Como siempre y en el supuesto que alguno de nuestros lectores quisiera completar el presente capítulo, estaremos encantados!!!.
Trabajos de dirección y representación:
En tanto la norma establece la necesidad que los trabajos se realicen para una empresa extranjera o para un Establecimiento Permanente en el extranjero, ya podemos afirmar que si la compañía beneficiaria de dichos servicios de dirección o representación, lo es exclusivamente la empresa española, no cabrá la aplicación de la exención. Ello sucederá generalmente en los supuestos en los que la cia no disponga de Establecimientos Permanentes o Filiales en el Extranjero.
Debemos tener presente, como ha recordado la Dirección General de Tributos en varias ocasiones, que la necesidad de qué el beneficiario del trabajo realizado en el extranjero, sea también una empresa no residente obedece a la finalidad de la norma de dotar a las empresas y trabajadores españoles, de medidas fiscales que incentiven su internacionalización y competitividad.
En el supuesto que la compañía dispusiera de filiales en el extranjero o perteneciera a un Grupo Internacional, dichas actividades de dirección serían, como veremos a continuación, susceptibles de generar el derecho a la aplicación de la exención, en tanto las mismas aportasen un valor añadido a las filiales, o sociedades del Grupo. Todo ello, de acuerdo con los términos expuestos en el artículo 16.5 del RD 4/2004 por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Como indicaba el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de fecha 16 de abril de 2009, en estos supuestos, para apreciar que la empresa destinataria de los servicios lo es la filial extranjera y no la propia entidad española, resulta necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:
- que se preste un servicio en el exterior de forma efectiva a otra empresa del Grupo;
- que tal servicio exija un desplazamiento del trabajador al exterior para realizar dicho trabajo:
- que tal trabajo/servicio, reporte un beneficio directo, un valor añadido para la entidad no residente; y
- que tal servicio sea necesario para la entidad no residente, de manera que pudiera ser contratado a otra empresa independiente.
La propia OCDE se ha pronunciado al respecto de estas tareas de dirección (criterio que ha sido aceptado por nuestros propios Tribunales de Justicia, y de esta forma, la Audiencia Nacional en Sentencia de 26 de enero de 2011 o el Tribunal Superior de Justicia de Catalunya en Sentencia de fecha 9 de febrero de 2012, lo han hecho suyo sin referencia expresa, eso sí).
Concretamente, la OCDE ha establecido una distinción clara entre las actividades susceptibles de generar una ventaja o utilidad (valor añadido) en el destinatario, en el marco de un Grupo de empresas y de esta forma establece que serán servicios susceptibles de generar ventaja o utilidad:
- Servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, auditoria, servicios jurídicos, factoring o servicios informáticos.
- Servicios financieros tales como las supervisiones de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y de cambio y refinanciación.
- Asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización.
- Servicios de gestión de personal, como reclutamiento y formación
- Servicios y actividades de I+D+i, de gestión y protección de los intangibles del grupo.
De acuerdo con las líneas directrices de la OCDE, la Administración Tributaria Española acaba resolviendo estas cuestiones verificando la existencia de esta ventaja o utilidad en función de si la empresa del Grupo hubiera estado dispuesta a pagar a una empresa tercera dichas servicios.
Por el contrario, la OCDE (criterio también seguido por nuestros Tribunales. En este sentido ver Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 17 de junio de 2010) establece que no son susceptibles de aportar dicho valor añadido los siguientes servicios de:
- Organización de juntas generales de accionistas, la emisión de acciones de esta sociedad o los gastos de funcionamiento del consejo de administración.
- Los costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de registro contable de operaciones.
- Los costes de obtención de fondos destinados a las adquisiciones de participaciones.
Como puede observarse, ni la norma, ni la OCDE ni la DGT ni nuestros Tribunales, se han pronunciado directamente en la necesidad de que dicho servicio prestado a las empresas del Grupo en el extranjero deba ser retribuido o no.
En relación a esta cuestión, entendemos que dicha retribución por los servicio prestados a otras empresas del Grupo, en gran medida justificará la existencia de este «valor añadido» sin perjuicio de que por si sólo, el requisito se entienda cumplido. Será en el marco de la regulación de los servicios entre compañias, de los contratos que documenten dichos servicios, y en definitiva de todas aquellas pruebas adicionales que podamos aportar, las que acabarán justificando el «valor añadido» exigido.
Trabajos Comerciales:
Siguiendo con la línea argumental anterior, cabe decir que a todos aquellos trabajos comerciales que redunden en la cuenta de explotación de la empresa española y por tanto no se realicen para una empresa extranjera, no les será de aplicación la exención regulada en el apartado p) del artículo 7 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Ejemplificadora de este criterio, resulta la Consulta Vinculante V1335-09 de la Dirección General de Tributos, cuando en fecha 5 de junio de 2009, ante la consulta de si resultaba aplicable la exención a un trabajador que se desplazaba al extranjero para conseguir acuerdos comerciales, advertía que en este supuesto,
“dado que el destinatario o el beneficiario del trabajo prestado por el trabajador es la empresa residente en territorio español, que es quien se beneficia del resultado del trabajo desarrollado en el extranjero, no se cumple uno de los requisitos necesarios para la aplicación de la exención.”
Como se advierte en la consulta, la norma y la Dirección General de Tributos son claras en establecer que las actividades comerciales no son susceptibles de generar la exención por trabajos realizados en el extranjero, en tanto resulta evidente que el beneficiario es en última instancia la empresa española.
Por contra y como ya apuntábamos, las actividades comerciales en el seno de un grupo, cabrá entenderlas susceptibles de generar una valor añadido cuando, por las circunstancias de la operativa propia del Grupo, éstas tareas hubieran podido ser contratadas a una empresa independiente.
Siguiendo con el hilo argumental del presente, siempre que pueda justificarse esta ventaja intragrupo, podremos aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero.
Interesante resulta la Consulta Vinculante CV2789-09 de la Dirección General de Tributos cuando en fecha 16 de diciembre de 2009 ante la siguiente cuestión: “El consultante es una persona física que trabaja para la filial española de una multinacional, asumiendo el cargo de “Sales Category Director Savoury”. El desempeño de dicho cargo implica desplazarse temporalmente a otras filiales del Grupo, situadas en diferentes países extranjeros, así como realizar visitas a clientes extranjeros”; establecía la DGT:
“De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, los servicios prestados por el trabajador desplazado podrían generar una ventaja o utilidad en la entidad destinataria, en la medida en que además de responder a necesidades identificadas de éstas, los servicios posean un indudable “interés económico”, de modo que en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o la hubiera ejecutado ella misma internamente. En este supuesto, al beneficiar a la entidad destinataria, podría entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el apartado 5 del artículo 16 del TRLIS.
No obstante lo anterior, la existencia o no de una prestación de servicios intragrupo es una cuestión de hecho cuya valoración corresponderá a los órganos de inspección y comprobación de la Administración tributaria.”
Destacamos también la ConsultaVinculante CV1566-09 de fecha 30 de junio de 2009 cuando ante la consulta relativa a: “La empresa dedicada a la distribución y programación de software, ha desplazado a un trabajador a Brasil durante tres meses, con el objeto de abrir mercado para sus productos, estudiar y promover la creación de una sede en dicho territorio”; estableció la DGT que:
“Ahora bien, en el caso de que se lleve a cabo un proceso de expansión internacional y como consecuencia del mismo se forme un grupo multinacional, las actividades para la apertura de la filial, pueden considerarse servicios intragrupo, al suponer un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial, por lo que la parte de los rendimientos correspondientes a tales actividades sí se entenderían en beneficio de una entidad no residente a efectos de aplicar la citada exención. En cualquier caso, la existencia o no de una prestación de servicios intragrupo es una cuestión de hecho cuya valoración corresponderá a los órganos de inspección y gestión de la Administración Tributaria.”
Como se observa, el criterio de la Dirección General de Tributos pasa por entender aplicable la exención en los supuestos en los que efectivamente existe una utilidad para la empresa no residente. Es precisamente por ello que esta empresa no residente hubiese estado en disposición de pagar a un tercero por dichos servicios.
En relación a esta última afirmación y muy ligado con lo comentado en el apartado correspondiente a directivos, cabe incidir nuevamente en la necesidad de documentar dichas actividades intra grupo.
En todo caso y pese a los pronunciamientos de la propia DGT y Tribunales al respecto, debemos ser cautos en la aplicación del 7p en estos supuestos, motivo por el cual debemos plantearnos en tales supuestos, la consulta tributaria a la Dirección General de Tributos y en todo caso articular el protocolo interno de aplicación del 7p, más si la exención será aplicada directamente en nómina, siendo responsable última la Empresa.
