CAPITULO 1: Visión general del Régimen de Impatriados.
Este Régimen Fiscal Especial se introdujo en nuestro ordenamiento mediante la Ley 62/ 2003, tratando de favorecer la entrada de trabajadores cualificados a España y actualmente se encuentra regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en los artículos 113 a 120 del Real Decreto 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF.
Como tendremos ocasión de analizar en el capítulo 4 del presente ciclo, varios son los países de nuestro entorno que han introducido regímenes similares, pudiendo ya avanzar en este primer capítulo, que el nuestro no es el mejor de ellos ni el que mayor seguridad jurídica proporciona al contribuyente.
El Régimen consiste principalmente en la opción que tiene el reciente residente fiscal español de tributar como un no residente fiscal en España y únicamente por los rendimientos obtenidos en España; ello, sin perder la consideración de residente fiscal en España y únicamente para un período de 6 años (el de adquisición de la residencia más los cinco siguientes).
Este régimen es opcional, por lo que siempre deberá analizarse caso por caso la conveniencia o no de optar por el mismo, debiéndose evitar su aplicación general sin antes analizar todas las repercusiones que el mismo pudiera tener y que iremos tratando a lo largo del presente ciclo.
Asimismo, no debemos olvidar que se trata de un derecho de opción individual, motivo por el cual, únicamente el contribuyente que reúne los requisitos que configuran el régimen, podrá optar por su aplicación, debiendo en su caso, el cónyuge que se desplaza con el trabajador y que no reúne, por tanto, los requisitos exigidos, tributar como residente fiscal español.
1.- Requisitos para la aplicación del Régimen:
Para poder optar al Régimen Fiscal Especial, el artículo 93 de la Ley del IRPF establece los siguientes requisitos que serán analizados detenidamente a continuación:
- La persona física no puede haber residido en España durante los diez años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
- El desplazamiento debe haberse producido como consecuencia de un contrato de trabajo.
- El trabajo para el que haya sido contratado el trabajador debe realizarse efectivamente en España.
- El trabajo debe efectuarse para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español.
- Los rendimientos del trabajo derivados de la relación laboral no pueden estar exentos de tributación en el Impuesto sobre la Renta de no residentes.
- Desde el ejercicio de 2010, se exige que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.
1.- La persona física no puede haber residido en España durante los diez años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español:
Como paso previo, debemos tener en cuenta que en tanto nos encontramos ante un régimen especial regulado en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, parece evidente que el mismo, únicamente podrá aplicarse a aquellos trabajadores que, previamente y de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hayan adquirido la residencia fiscal en España sin que hubieran ostentado la misma en los últimos 10 años. Ello obviamente no impide que dicho trabajador hubiera podido estar en España en los últimos diez años, eso si, sin que dicha estancia hubiera podido otorgarle la residencia fiscal en España.
La problemática surge cuando nos planteamos la aplicación del régimen a aquellos trabajadores que adquieren la residencia fiscal española en aplicación del criterio de intereses económicos o vínculos familiares.
Tal como está configurada la norma, parecería lógico defender que únicamente en aquellos supuestos en los que existe desplazamiento y estancia prolongada en España, puede aplicarse el régimen especial para impatriados, no teniendo sentido su aplicación en aquellos supuestos en que la residencia se obtenga como consecuencia de la aplicación de los dos otros criterios de atribución de la residencia fiscal en España y que por tanto no exista una estancia prolongada. No olvidemos que ello nos conduciría a poner en entredicho el resto de requisitos, tal como veremos a continuación.
La Administración Tributaria, opta por no pronunciarse al respecto, limitándose en las contestaciones de la Dirección General de Tributos a transcribir el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Sin perjuicio de lo anterior, el Reglamento del Impuesto establece que el año a computar como primero en la aplicación del Régimen especial será aquel en el que el contribuyente esté más de 183 días en territorio español. Por tanto, parece descartarse la aplicación a impatriados que pasan a ser residentes en España por vínculos familiares o intereses económicos, pese a desplazarse como consecuencia de un contrato de trabajo.
2.- El desplazamiento debe haberse producido como consecuencia de un contrato de trabajo:
La norma, establece que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Añade que se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de éste, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
La exigencia de que el desplazamiento se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo, parece no permitir la aplicación de este Régimen a aquellos trabajadores que se desplazan a España para posteriormente encontrar un trabajo. Por tanto, el contrato de trabajo debe ser el causante del desplazamiento del trabajador a España.
Asimismo y a diferencia de lo que ocurre en otros países de nuestro entorno, el Régimen únicamente puede aplicarse a trabajadores por cuenta ajena, por lo que éste no será de aplicación a trabajadores autónomos que se desplacen a España fruto de acuerdos, llamémoslos mercantiles.
3.- El trabajo para el que haya sido contratado el trabajador debe realizarse efectivamente en España:
La norma exige que los trabajos se realicen efectivamente en España. Asimismo establece que se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.
Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.
Como consecuencia de ello, aquellos trabajadores que mantengan la aplicación del Régimen especial pese a obtener rendimientos del trabajo en el extranjero, verán como estas rentas resultan exentas de tributación en tanto las mismas no se entiendan obtenidas en territorio español. Ello es así en tanto el expatriado no tributa por las rentas de fuente no española.
4.- El trabajo debe efectuarse para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español:
Se establece igualmente que los trabajos realizados en España, se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.
La pregunta que cabría plantearse es que ocurre en aquellos supuestos en los que el empleador es una empresa no residente que contrata a un no residente para realizar trabajos para una empresa residente fuera del Grupo, y que con dicho desplazamiento, adquiere la residencia fiscal española. En estos supuestos de, llamémosle «secondments», si bien se cumplen literalmente todos los requisitos exigidos por la norma, no queda clara la posibilidad de aplicación, sin que, a fecha de hoy, se haya pronunciado al respecto la Dirección General de Tributos.
5.- Los rendimientos del trabajo derivados de la relación laboral no pueden estar exentos de tributación en el Impuesto sobre la Renta de no residentes:
Ello es así en aras a evitar situaciones en las que los rendimientos queden sin tributar en aplicación de las normas relativas a la tributación de los rendimientos del trabajo contenidas tanto en la Ley sobre la Renta de las Personas Físicas, la Ley sobre la Renta de no Residentes o los propios Convenios de Doble Imposición en sus artículos 15 generalmente.
6.- Las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales:
Dicho límite cuantitativo se incluyó con efectos a los períodos iniciados a partir de 2010, estableciéndose un régimen transitorio para aquellos trabajadores que hubiesen optado por el mismo con anterioridad a 2010 y no hubiera transcurrido el plazo de aplicación de los 1+5 años.
El límite introducido plantea innumerables dudas que trataremos de resolver en los próximos capítulos, tales como que ocurre cuando el incumplimiento se produce en el tercer año, o como puede ser que a una remuneración de 599.000€ le sea aplicable el Régimen y a una de 600.001 no.
2.- Formalidades para la aplicabilidad del Régimen.
Para que el residente fiscal en España pueda optar por el Régimen, se exige una comunicación formal de la opción a través del modelo 149 que debe presentarse en el plazo de los 6 meses desde la fecha que conste como de inicio de la actividad a efectos de la Seguridad Social española o de la comunicación extranjera de mantenimiento de las cotizaciones.
Cabe advertir que la opción surte efectos hasta que decida el contribuyente renunciar a la misma, renuncia que deberá comunicar mediante dicho modelo 149 antes de que se inicie el ejercicio en que dicha renuncia deba surtir efectos, concretamente en los meses de noviembre o diciembre.
En el caso de renuncia y pese a encontrarnos todavía en el plazo de los 5 años desde la adquisición de la residencia fiscal española, no podremos volver a optar a la aplicación del régimen.
En el caso de incumplimiento de alguno de los requisitos, quedaremos excluidos del Régimen en el ejercicio en que se produzca dicho incumplimiento.
3.- Contenido del Régimen especial de Impatriados.
Cumpliéndose los requisitos exigidos por la normativa y habiéndose optado formalmente por la aplicación del Régimen especial de Impatriados, el Residente Fiscal Español podrá tributar como no residente únicamente por las rentas de fuente española, tal como se expone a continuación:
- El contribuyente mantendrá su status de residente fiscal en España.
- Las rentas obtenidas de fuente española tributarán de acuerdo con la normativa de no residentes, evitándose la progresividad del IRPF.
- Las rentas de fuente extranjera no tributarán en España en aplicación del Régimen.
- Deberemos revisar cuidadosamente, tal como haremos en el capítulo 3 de este Ciclo, las repercusiones que ello pudiera tener en el marco de la aplicación de Convenios de Doble Imposición.
- Las distintas rentas tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de la renta sometida a gravamen sin perjuicio que las mismas puedan liquidarse conjuntamente.
- Quedará obligado a presentar declaración del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real de contribuir.
- La declaración la realizará mediante el modelo 150 en los plazos y formas establecidos para la Declaración sobre la Renta de las Personas Físicas, modelo 100.
4.- Consideraciones finales.
Tal y como trataremos de poner de relieve en los próximos capítulos, el Régimen de Impatriados contenido en la norma Española, resulta especialmente complicado de conjugar con el resto de normas del ordenamiento tributario interno e internacional. Esta última afirmación debe llevarnos a un necesario estudio individualizado de cada supuesto con el que nos encontremos, teniendo en cuenta la globalidad de la situación tributaria del contribuyente.
Muchas son las ocasiones en las que de forma automática se ha aplicado la Ley Beckham sin tener en cuenta la situación especial del trabajador, generándose importantes perjuicios para éste en tanto no se han tenido en cuenta situaciones específicas del mismo que han producido que las aparentes ventajas del Régimen de Impatriados se conviertan en verdaderos escollos difíciles de superar en el contexto de una planificación fiscal internacional.
